魏文享:市场、知识与制度:晚清民初职业会计师群体的兴起

选择字号:   本文共阅读 236 次 更新时间:2017-06-05 08:47:57

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   【摘要】晚清民初,伴随工业化和城市化的步伐,传统行业在转型调适,新兴工商及服务行业裂变求生。与此相应,职业市场与职业分化亦加速前行。在民国初年,现代会计师制度正式建立,而在此前后,市场、知识与制度的转型已渐为此新兴职业奠定根基。在市场层面,社会对于财务核算及财务信用之需求推动记账与审计职责的分离;在知识层面,引自西方的复式借贷簿记使会计师职业的专业能力得到学术支撑;在制度方面,政府、工商界及会计界将推进会计科学化、建立独立的会计师制度作为共同目标,使会计师制度得到法律及市场的认同。在民国初年,职业会计师虽然数量仍有限,但此一职业化进程却关乎市场信用、会计学术及职业制度建构等议题。早期职业会计师既是市场、知识与制度进化之结果,自身参与职业化进程之中,其职业行为、职业伦理、社会参与和近代社会经济转型具有深切关联。

  

   【关键词】会计师;晚清民初;自由职业;职业化

  

   引言

  

   在晚清民初剧烈的政治激流与经济变革之中,伴随工业化和城市化的步伐,传统行业在转型调适,新兴工商及服务行业在裂变求生,“四民”社会结构渐趋解体。上自官、绅、商、学,间至记者、律师、会计师、医师,下及农、工、匠、役,都期冀在这个危险与危机并存的时代中求得生存之道,甚或出人头地之机。在阶层转变与分化的背后,固有政治变动、贫富等级、科举废除之种种要因,但职业选择与分化却是联结社会转型大计与普罗大众生计的直接因素之一。在前近代的小商品经济及等级化的社会秩序之中,城市各阶层的职业构成和行业分工相对简单。但晚清时期的工业化和城市化进程却使职业与社会分工更趋于细致和专业,尤其在工商和社会服务业领域,已远不是“三百六十行”所可形容。在西方的工业化初期,城市社会之中就出现此种“职业化”和“职业主义”的现象,并被视为近代社会经济进步之表征。晚清民初中国的职业分化现象,其初兴虽近乎西方,然本土的市场、知识及制度因素却使不同职业体现出不同的行业特征。[1]

  

   近代中国史学界在社会结构方面早曾专注于阶级的研究,后拓展以阶层、群体、集团、团体之视角来构建近代社会结构复杂多变的历史影像。值得注意的是,在社会阶层研究之中,学者们渐注重回归原态,将职业与群体研究结合,诸如道员、大班、职员、女工、女佣等研究,均本之于群体之职业特性来讨论其生活状态及社会角色。在“眼光向上”和“眼光向下”的视角移转中,精英群体和普通民众的研究均取得重要进展,现又有学者主张回归“中间”,关注整体。会计师系近代新兴职业,在社会分层中多被视为“中间阶层”,在民国时期之社团法规中亦被划于“自由职业”之内,与律师、医师、记者同列。[2]就职业化的取向来看,近代会计师、律师和医师以系统化的专业学识、国家层面的资格认证、不受雇于固定雇主为主要特征,以区别于传统帐房、讼师及郎中的职业形象立足于社会之中。相关职群在社会信用、司法制度及医疗进步方面作用显要。[3]

  

   因此,晚清民初自由职业群体的兴起虽未致引起政治上的“风云变动”,但在考察近代“职业化”的问题上却极具典范意义。

  

   本文所拟讨论的职业会计师,其正式职业认证制度建立系在1918年颁行《会计师暂行章程》以后,然相关从业者的产生在晚清时期就已开始。会计师的兴起与晚清以来的职业分化趋势相应,但其行业性的因素更为关键,且并非单纯可用“资本主义”发展一言概之,还涉及到近代专业知识体系建构、职业制度建立等多重因素。[4]革命军兴,民国肇立,政局波澜诡儒,会计师虽较少直接参与其中,但并非不关心国运。最早期的会计者眼中,非仅“政治革命”可以救国,“会计救国”亦具可能。“会计救国”既可拓展职场,也可建功社会,促进经济进步及社会信用之建立。本文主要运用近代会计期刊及会计师公会之相关档案,侧重于行业角度,讨论近代职业会计师兴起之市场、知识及制度因素,兼及对晚清民初之职业化进程作一评论。

  

   一、市场因素:“挽会计主权”与“昭股东信任”

  

   职业系生产力发展及社会分工的产物,其生存基础则在于以专业技能及行业服务立足于市场。但在不同时境之下,社会需求发生变化,职业之社会属性和市场定位亦相应演化。

  

   记账一业,中国传统称“帐房”,之名系引自于西方“会计师”(在美国多称CPA,CeItified Public Accountants,在英国多称Chartered Accountants),亦可译为公共会计师、注册会计师,亦有称专业会计师者,其关键在于认证(Certifed)和公共(Public)之属性。取得此一职业的从业资格,需符合国家规定条款并授予执业证,执行会计审计、查账及清算类业务须对公众负责,证明真相。1925年2月中国成立的第一二个会计师职业团体——中华民国会计师公会的英译名即为The Institute of Chartered Accountants of China。徐永祚在1933年前后还对公共会计师(Public Accountant)与一般之管账人员(Book keeper)之译名进行过区别。[5]不过,记账人员与会计师之区别在1918年北京政府颁发的《会计师暂行章程》中已经有明显体现。该章程规定凡在国内外大学或专门学校之商科或经济科以会计学为主要课程、肄业三年以上具相当经验者,在资本五十万以上之银行或公司任主要职员五年以上者可呈请为会计师,经呈农商部核准授予证书并登录会计师总名簿后方可受托执业。[6]依此衡量,传统之“帐房”并非会计师。同司会计,职责不同。

  

   会计的基本职责在于明记开支,核定成本。传统帐房或受雇于商家,或栖身于作坊,直接受命于固定业主,甚者由东家亲任,或由掌柜把控。既无学历规定,亦勿须接受政府认证。以新兴职业会计师而论,职责非止于此。根据1918年颁行的《会计师暂行章程》的规定:会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。所谓证明、鉴定,属于民间审计的范畴,须向社会或特定对象公布账务结果,负有法律上之责任。近代著名会计师徐永祚一语破的,“昔日通称管理会计之人日管帐(Book-keeper),一若会计事务除管帐而无其他能事者然,然今则以管帐为较易之事,其最有研究之价值者,则为会计之设计与检查。设计云者,创拟一定之法则,以为整理会计之准绳也。检查云者,查核会计之实际,以坚外界之信用也。”[7]查核证明并非仅针对内部,更重要的是取信于外界。帐房与新式会计师在业务范围及职业属性上有明显分野,会计师身负社会信用,可担帐房之职,而帐房无法担会计师之责。

  

   从帐房到会计师,并不是简单的直线过渡,严格来说是新的市场条件下,记账方式转变及财务证明的需求推动了职业属性的分化。在最初,中外经贸交往及经济纠纷之中的会计核查使工商界关注到西式簿记与中式簿记之差异。19世纪下半叶,在欧美发达资本主义国家,职业会计师制度已经逐步成熟。在对中国展开经济扩张的同时,其洋行、船厂、银行等均采其本国的会计制度。洋务运动之后,不少外国会计师因此来华执业,建立会计师事务所,服务于西方企业。英美人士薛迈罗克、克佐时、达利、汤笙等,在上海最早设立西方会计师事务所,其服务对象最初是洋行、跨国公司及中国的江海关、盐务、铁路和邮政等。更刺激中国商界人士的,是中外企业发生经济纠纷之时,租界法庭在财务多采信西方会计师所做查账及审计结果。中国企业在此方面不仅准则不同,且无独立之审计,赔偿、破产及清算等往往只能依西方标准而行,颇为被动。会计师制度的首创者谢霖(1885-1969)早年留学日本学习会计,后曾在北京大学、四川大学等校任职。他于1912年担任中国银行总司账和交通银行总秘书,倡导改良中式会计,成功改革了中国、交通两行的会计制度。由于中国没有自己的会计师制度,在中外经济诉讼交涉之中,华人会计师往往备受歧视。谢霖上书,即为挽“会计主权”,故首倡设立职业会计师制度。[8]

  

   就本土情形而言,中国企业组织形态的演变对会计制度的设计和财务监管提出了新的要求。自洋务运动起,中国创办企业,兴修铁路,创办银行,多采西式会计。兹后,新兴的公司对会计公信的需求亦不断提升。1901年1月21日,清政府商部奏准颁布《钦定大清商律?公司律》;1914年1月,北京政府农商部颁行了《公司条例》,公司制度的法律化有所增强。公司制较之传统的合伙制更适于工业化时代的规模化生产,同步亦使会计设计更趋复杂。在传统的小商品经济时代,无论商家还是作坊,规模均极有限,会计帐簿较为简易。至晚清时期步人工业化进程,企业的规模和复杂程度远超此前。早期的职业会计师即认识到这一点,徐永祚认为,“自近世经济发达,资本集中而后,个人企业改组而为公司,小资本经营扩充而为大规模组织,事业之范围日见宏大,财产之种类因之复杂。会计事务之处理乃大难……于是遂有以此为职业之专门家应运而生,即所谓会计师是也。”[9]他还认识到会计师在企业成本核算及科学管理方面的作用,“企业之经营有设计,产品之成本有计算,凡各种企业均须有科学的方法以经营管理之,而会计师职业,即其计算之经办者。”[10]

  

   近代股份公司制之一大进步在于以资本的社会化来适应生产的社会化,同步亦须建立社会财务信用以利招股。公司可以发行股票向社会集资,集众力而成大业。不过,由此带来的问题是,在所有权与经营权相对分离的情况下,如何保障投资人权益,社会招股,公司的财务信用首当其冲。中国早期公司的发展,恰恰不够重视簿记改革与财务信用之关系。到晚清颁发公司律后,公司法制逐步走向完善,方愈来愈觉财务监管之重要性。早期的职业会计师敏锐地认识到公司兴起中的财务公共监督问题,并根据西方的经验判断本职业的未来走向。徐永祚指出,“吾国工商界之实况,公司事业提倡已久而强盛之公司,寥若晨星”,“旧有商店因循倒闭,新设公司信用未孚”,其要因之一在于“帐簿不完备,记法太简陋,易于弥缝作弊”。[11]潘序伦认为,“夫会计师制度,实为经济进化后之产物。际此商业勃兴,企业组织日益复杂之秋,举凡创设之设计,平时之检查,以及之清理,胥有赖于会计师为之整理擘画,以证明财界诸般之真相,以坚社会之信用,而供公众投资之参证。”[12]上海的会计师禹泽洪也认为,“欲图实业之发展,贵乎资本之集中,欲集中资本,舍招股无二法门,欲使多数股东共生信仰,非采用新式会计不为功。欲云‘招股不难,昭股东之信仰则难也’,新式会计者,昭股东信仰之工具也,与其说提倡实业救国,不如说提倡会计救国。”[13]传统帐房记账主要用于成本核算与商贸往来,只对雇主负责,并无独立地位;新兴会计师虽受雇于聘请者,但需坚持社会责任与职业道德,证明财务信用,揭示财务真相。以第三方的独立性,保证其业务对象的财务信用,此正为新式会计师的职业精神之所在[14]。

  

在新兴行业中,银行业与西方会计制度接轨最为迅速。甲午战后,基于国家财政及产业发展的需要,中国通商银行、户部银行和交通银行先后设立,私人银行也陆续出现。到1908年,户部改为度支部,户部银行改名大清银行。银行的经营管理方式与传统钱庄、票号迥然有别,(点击此处阅读下一页)

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本文责编:邢宗民
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文章来源:《华中师范大学学报(人文社会科学版)》2012年第2期

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