魏文享:近代上海职业会计师群体的兴起—以上海会计师公会为中心

选择字号:   本文共阅读 1134 次 更新时间:2017-07-16 15:26

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魏文享 (进入专栏)  

【内容提要】近代上海是中国之经济中心,近代中国之职业会计师最先即由此兴起。这一新兴行业的产生有极其深厚的市场及制度背景。在从业者稍有扩大之后,上海的会计师联合成立了会计师公会。上海会计师公会对于会计师社会地位之提高、职场之拓展、兼职问题之解决、行业监管等方面都发挥了积极作用。以上海会计师公会为首的各地会计师公会既是会计师群体发展的组织象征,也是近代会计及会计师制度建立的重要推动者。


【关键词】近代 上海 职业会计师 会计师公会


1918年6月,曾成功倡导改革中国银行、交通银行会计制度的会计师谢霖目睹中外经济诉讼均依赖于外国会计师事务所的状况,毅然上书北京政府农商、财政两部,建议仿行西方会计师制度,发展中国的民间审计事业。财政部未置可否,而农商部十分赞成,遂委托谢霖起草《会计师章程草案》十条,并于同年9月颁行。由此正式揭开近代注册会计师发展的序幕。此后,获政府授权的注册会计师及会计师事务所渐趋增多,会计师亦渐成为近代新兴的职业群体之一。1925年2月,上海地区的会计师率先创设了中国第一个会计师团体——上海会计师公会,此后会计师开始以行业及团体的面貌出现在风云激荡的上海滩上。本文拟以上海会计师公会为中心,对近代上海会计师群体的兴起、公会的组建及其运作等方面的内容进行探讨。


一、职群初兴


严格说来,在谢霖上书之前,近代意义上的职业会计师已经在中国存在,不过其资格并非由中国政府认定。试加区分,略有两类:其一是外国来华会计师或会计事务所;其二是留学回国及掌握西式会计法的华人会计师,如谢霖即属此类,但数量极少。当时会计师之业务不仅限于企业内部的财务管理,也涉及到经济纠纷中的清算及公证等事务。由于中国没有自己的会计师制度,在中外经济交涉之中,华人会计师往往备受歧视。谢霖上书,即为挽“会计主权”。谢霖在获得授权后,同年就组织会计师盛治华、李大纬等分别在京、津地区成立中国首家会计师事务所——正则会计师事务所,开近代民间审计发展之嚆矢。除此原因外,1900年前后,晚清政府受西方会计制度之影响,已着手调整预决算制度及财计机构,开始了官厅审计制度的改革。至1914年3月12日,北京政府正式公布了《会计条例》,旋于同年10月改颁为《会计法》,确立政府会计之规章。(1)官厅审计制度引进西方的预决算及会计财务制度,为民间审计制度的建立创下先声。


1918年9月所颁布的《会计师暂行章程》主要对会计师资格及其业务范围进行了规定:凡中国人年满30以上、大学经济学科毕业主修会计的,或曾在资本50万元的银行或公司任主要会计人员5年以上的,经农商部批准,即颁给会计师证书,准其开业;在业务方面,会计师办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。可见,会计师之资格以政府认证为主,认证标准重在学历及经验,主要业务对象则是其时初兴的公司。(2)可以说,正是晚清民初工商企业的会计改良和公司制度的发展使会计师职业的兴起具备了市场基础。1901年1月21日,清政府商部奏准颁布《公司律》,规定:“凡凑集资本共营贸易者,名为公司”,并规定了公司的四种类型,即合资公司、合资有限公司、股份公司和股份有限公司。1914年1月,北京政府农商部颁行了《公司条例》,确立了公司的法人地位,重点规范了股份有限公司的组织形式。据农商部自称:“自《公司条例》颁布一年以来,新公司之遵章组织,旧公司之依照改组,来部禀请者不下数百起。”(3)虽然许多公司多有名无实,但自称或注册成为股份有限公司蔚为时尚,也可说明工商界对于企业组织形式的认识已在悄然转变。(4)


在晚清民初,公司制的建立在会计方面导致两大需求:一为会计制度之改革,二为财务之监管,其中尤以第二点最为迫切。公司如欲招集社会资本,必要有相应机制保障投资人权益。在早期的官督商办企业中,因商人之权益被官方严重侵夺,企业发展遭遇融资困难。独立性的财务审计,是获取社会之信任的重要途径,“欲图实业之发展,贵乎资本之集中,欲集中资本,舍招股无二法门,欲使多数股东共生信仰,非采用新式会计不为功。欲云‘招股不难,昭股东之信仰则难也’,新式会计者,昭股东信仰之工具也,与其说提倡实业救国,不如说提倡会计救国”。(5)新式会计之提倡,自然需要新式的会计师。


何为新式会计师,新式会计师到底与公司制度有何内在联系呢?一些著名会计师对此有精辟论述。徐永祚认为:“自近世经济发达,资本集中而后,个人企业改组而为公司,小资本经营扩充而为大规模组织,事业之范围日见宏大,财产之种类因之复杂。会计事务之处理乃大难。”会计师之业务在公司发展的整个过程之中都有重要作用,“事业创始时之会计设计,平时之会计检查,失败时之管理善后,均非具有会计上专门学识与相当之经验者不克日胜任,于是遂有以此为职业之专门家应运而生,即所谓会计师是也”。在他的认识中,新兴会计师与昔日之帐房或者管帐有着根本性的差别。“昔日通称管理会计之人曰管帐(Book-keeper),一若会计事务除管帐而无其他能事者然,然今则以管账为较易之事,其最有研究之价值者,则为会计之设计与检查。设计云者,创拟一定之法则,以为整理会计之准绳也。检查云者,查核会计之实际,以坚外界之信用也。”(6)潘序伦对会计师所负的民间审计职责亦有深入阐释:“会计师制度,实为经济进化后之产物。际此商业勃兴,企业组织日益复杂之秋,举凡创设之设计,平时之检查以及之清理,胥有赖于会计师为之整理擘画,以证明财界诸般之真相,以坚社会之信用,而供公众投资之参证。”(7)会计师担负审计之责,“审计系以他人所作之会计记录为对象,自己检查自己所作之会计记录,严格言之,不得谓之审计”。(8)要达此目的,会计师的职业修养十分重要。“会计师之职业,实为商界保障信用而设,苟其有不道德行为,而自丧信用,则此项职业即失其根本存在之理由。”“会计师方诸于律师、医师,其相需之切,未为多让。而又处于超然地位,本其独立不倚之精神,证明金融界诸般之真相,以坚社会之信用,而供公众投资之参证,其影响所及,正不独直接利害关系人而止。”(9)新式会计师在执业对象、业务范围及社会责任方面,都与旧式帐房有别。


就实际的情况来看,公司制度的建立在一定程度上促进了会计师事业的发展。1926年上海会计师公会的会员统计约30人,1927年初约42人,处于缓慢增长之中,同期全国也仅百余人。(10)1929年,南京国民政府颁布《公司法》,其158条规定:“监察人得代表公司委托会计师,将董事会造就之各种表册核对簿据,调查实况报告其意见于董事会”,此乃法律明文规定会计师得查核公司帐册之始。此后会计师受聘为常年会计师,担任查核证明事项者渐多。自1927年到1937年,全国登记的会计师人数总计达到1488人。至1942年,总计2283人。(11)就会计师的业务来看,其主要服务对象与公司密切相关,主要包括公司的注册、商标与专利的注册、公司增减资本、公司的解散与清算、公司查帐及其它代办服务。以上海较为著名的徐永祚会计师事务所为例,其业务见下表:

注:据上海档案馆藏徐永祚会计师事务所档案:Q92-1,徐永祚会计师事务所业务分类情况统计而成,1937年。


南京国民政府推行的税制改革亦为会计师之发展带来新的空间。1928年,国民政府财政部召集裁厘委员会会议,通过《各省征收营业税大纲》九条,其中第五条规定,各省征收营业税时,应设立营业税评议委员会,其委员以征收官吏与商会代表及指定之会计师充任之。除法中明定外,在营业税之征收过程中,涉及征税标准、税率之复杂计算,不少企业都需要聘请会计师以解燃眉之急。(12)在1935年《所得税暂行条例》颁布后,不少企业聘请会计师整理会计制度及账目。(13)在《会计师暂行章程》之后,政府又不断对该法加以修正。1929年3月,南京国民政府颁布了《会计师章程》,规定会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他各种信托人及代理纳税事务注册手续等,将会计师之业务范围进一步明晰化,从而有利于会计师执业空间的拓展。


二、创设公会


就新兴会计师而言,因属新兴行业,社会未能了解,个体力量有限,因而希望能够集成团体,增强共识,谋求发展。同时,新兴会计师大多从美、日等国学习财经、会计归来,对于西方之会计制度多有了解。而在西方的会计师制度之中,会计师公会实占有十分重要的地位。1925年2月,上海成立了中国第一个会计师职业团体——中华民国会计师公会,次年更名为上海会计师公会。


上海会计师公会在其会刊发刊词中曰:“凡从事会计师者,有不可忽视者三,一曰学识,二曰经验,三曰道德。学识经验,例由国家法律为之明文规定,于会计师法律之外能无同业公会以为切磋琢磨之所。法规以植其纲,公会以详其目。必也纲举张,交相为用,而后可以收推行尽利之效。”所谓“法规以植其纲,公会以详其目”,是说会计师之发展须以国家法规为据,但公会作为会计师的团体组织,于会计师之学识培养、道德监管等也具有重要功用。放眼世界情势,“现今世界各国莫不有会计师公会之组织。英国设立最早,加拿大、意大利、美利坚邦次之,法兰西、比利时、荷兰、瑞典、德意志诸国又次之。日本号为后进亦于大正十年追踪成立矣。”且综观各国会计师公会章程,“其于取予授予之间,出入进退之际,大抵详加制限,不轻假借。盖内以砥砺其廉隅,增高其品格,外以恢复,张其信用,发挥其效能也”。(14)中外相较之下,“同人鉴于文明各国会计师公会成效卓著,而我国独付阙如,殊无以资同业之切磋琢磨,向上进展并促进经济事业之健全发达”。(15)


在西方国家会计师制度之中,会计师公会之设立是会计师法令所明文规定的,不仅是会计师的集体理性行为,也是政府的强制规定。但在中国,由于会计师制度建立滞后,且由民间首先推动,会计师之立法极不完善。1918年的《会计师暂行章程》在会计师公会的设立等方面未加规定,遭至一些具有先识的会计师的批评。1925年3月,徐永祚会计师在公会会议上提出修改建议案。他认为,1918年的《会计师暂行章程》有三大弊端,其中重要一条即为会计师公会未列明文。他强调,“会计师公会为会计师制度上之重要机关,凡材之养成甄别,行为之取缔,地位之增高,与夫阐明学术等等,均依赖会计师公会以共策进行,英美诸国成效,而暂行章程并未注明”,无疑是一大失误。(16)徐永祚对于设立会计师公会之重要性还有进一步的阐释。他说:“会计师为具备相当才能与身分之阶级,故其资格应有限制,其行为应加入取缔,会计之道德尤不可不法增进之。”基于会计师职业的上述特殊性,“凡此种种,均非徒将法律所能维持于不弊,要有待于职业团体之匡助。且职业法规之立法通则,仅能偏重于消极的取缔预防,其改善助长究非业中人自为约束并积极努力不可,故各国通例,均有会计师公会设置。”会计师公会的具体职责何在?“但凡会计学、会计法规、职业关系法规、职业道德、职业人才等之助长改善养成等,均由公会主之,甚之会计师之试验审查,亦由公会为之,政府不过监督援助,以总其成耳。此于英国之特许法人会计师公会为斯业行政之汇者,即在美、法、意、日、那威、瑞典、新南威尔士以及其他凡有计师业之国家莫不以公会为斯业之重镇也。”会计师公会不但担负会计学术之进步、会计法规之改进、会计人才之培养等重责,甚至对于会计师的资格审查、监督等也负有重责。据此,他在暂行章程修正案的第20条建议:会计师集合20人以上得设立会计师公会,并得联合各会设立全国会计师联合会,会计师非加入公会不得行使职务。(17)显然,他将是否加入会计师公会作为会计师能否行使职务的前提,希望以此来提高会计师公会的组织权威。


徐永祚之提议经会计师公会组织、法规研究会讨论,另拟会计师法规草案二十九条于1926年3月提交北京农商部请求采择施行,未得明确回复。(18)1928年1月,上海会计师公会改组成立,常务委员有潘序伦、奚玉书、江万平、赵祖慰。(19)章程规定,执监委均为名誉职,并无报酬。执委会中选出常委会,负责公会日常事务,执、监委会每月至少开会一次。公会经费由会员缴纳入会费及经常费充之,入会费30元,经常费每月2元。(20)上海会计师公会仍本上述意见未改,要求将会计师公会明列章程,以补疏漏。(21)


经反复呈请,上海会计师公会的意见终被政府采纳。1930年1月,南京国民政府颁布了《会计师条例》,其十六条规定:会计师非加入所在省或市之会计师公会,不得在该省或市内执行业务。第二十二条中还规定:会计师有违反条例及会计师公会章程之行为者,得由会计师公会决议或由关系人举发向所在地实业行政官署申请交付惩戒。实业行政长官接收前申请后,应呈报实业部交会计师惩戒委员会。会计师惩戒委员会之组织,由实业部定之。(22)由此,会计师公会不仅法律严定必须成立,会计师必加入公会方能执业,公会还掌有监管惩戒之权。1945年6月,国民政府公布了《会计师法》,其中关于公会者共有九条,其内容大为扩充。除申明不加入公会不得营业、公会之组织、章程等内容之外,该法于第二十八条规定,全国会计师公会联合会应由省或院辖市会计师公会七个以上之发起及全体过半数之同意组织之。


在会计师公会尚未列入法律条文之时,已有上海、京津、汉口等地建立会计师公会。但在法律严定后,会计师公会则得到进一步扩展。1931年,浙江会计师公会成立;1932年,九江会计师公会成立;1933年,南京、山东会计师公会成立;1933年9月,成立了中华民国全国会计师公会。到1934年3月底,上海会计师公会会员约有263人左右。到1936年3月底,约305人左右;到1939年3月底,约330人左右;(23)1949年5月会员达到709人左右。(24)


三、行业自立


上海会计师公会章程明定以“联络感情交换智识,图谋会计师地位及德义之向上,促进吾国经济事业之健全发达”为宗旨;公会章程确定应办之事业有六:研究会计及其他关系学术学理与实务,并开讲习所及演讲;发表于会计师及会计法规或修改之意见并讲求其实行方法;答覆关于会计师事件之调查或咨询;指导奖励研究会计学者;发行机关杂志;筹设专门图馆。为达此志,上海会计师公会还专门下设有法规研究委员会、业务研究会、民商习惯调查会、会计名词审定委员会、出版委员会等办事机构。(25)《会计师条例》亦对会计师公会之组织、章程、职能有明文规定,其中较为重要的是负责会计师的登录及惩戒等职责。不过,上海会计师公会之运作倒并不局于文本程式,其工作重心主要围绕会计师初兴期间的种种制度问题及执业阻碍,外诉政府,内治行规,为近代会计师制度之完善及会计师营业之发达而努力。


1.谋会计师之社会地位之向上


会计师为近代新兴职业,当其初起之时,国人对于会计师职业的性质和业务范围知者甚少。除了中国、交通等大型银行及少数新兴企业之外,采用新式会计制度的工商企业数量有限。就社会一般人看来,会计师与过去之账房、记帐员并无差别,工商界对会计师的偏见仍然存在。面对难局,上海会计师公会在成立之后,即注重加强社会宣传,促进公众了解,其中关于会计师之法庭地位问题集中反映了公会的这一努力。


1927年11月,江万平会计师提出,要呈请财政部修订会计师行使职务细则、法庭待遇及规定制服等问题。同年12月,上海会计师公会将此提议作为公会决议正式向财政部提出。那么何为法庭待遇问题?依执业情形,会计师与律师均可能参与经济诉讼,并在法庭之上进行公证、辩护。但在法庭之上,会计师与律师的待遇却有天壤之别,律师极受礼遇,会计师则颇受轻视。上海会计师公会以为此情不公,认为“会计师与律师同为政府特许人员,均以专门学识为社会服务,其保障私权法益促进社会健全向上亦均相同,所不同者,法律与经济消极与积极而已。”职务既有相同,身份亦无差别,乃司法待遇律师独得优越,此非职务身份关系,“实因一有法律明定,一少条例依据耳”。公会列举三项待遇,以为会计师不如律师,其一为礼貌,如同为代理或作证,对律师用通知局,对会计师则用普通传票,如行文往来,对律师则彼此可用公函,对会计师则用谕单,呈状如席次,律师列有专席,会计师则与当事人相等,此礼貌之不平者一也;其二,办事便利,会计师须待审于普通当事人或证人鉴定人之室,如请求阅卷或咨询必要手续,律师可随时以言词请求或咨询,会计师则必须以书牍,或其他购状缮写律师均得便利,而会计师不能也,此办事待遇上之不平等二也;其三为地位,会计师则只依委托呈填报告,非传唤即无陈述机会。又法院常视会计师为证人,其讯问每在辨认之前,因此即律师辨认账务实有谬误,会计师因非代理资格,亦不能辨释纠正,以是而推翻报告或证明者所在多有此,又地位待遇上之不平等者三也。(26)


同时,上海会计师公会还要求明定会计师专用服式证章,以维尊严。公会认为:“会计师既以学者身分特许职权服务社会,其行使职务又含有公与法的意味,故必须保持超然地位,尊严态度。……法庭之上行使职务者,上自庭长推事,下至法警庭丁,莫不有特殊之制服。若会计师独以常服参预,人固将疑为两造已亦无从保障其尊严,此会计师应有制服者一也。又会计师受任调查,则须向对方或关系者或公团机关查询一切;……是会计师对外行职既繁且重,若无显明识别,虑常被人拒绝其检索封存,更有受警察干涉之虞。……又会计师遇有此等职务,更有赖于公务机关之协助或警察之保护,但若不示以身任职务之明证,实难得其谅解而收实效,因此种种,实又非有明显识别不可。然若动以制服似又嫌其繁赘,故拟并定证章,以资补救,此会计师制服外并应有证章者二也。”(27)公会并拟定了服式证章的格式及草图,希望政府予以采用。


不论是法庭待遇或者是服式证章,其实都透露出上海会计师公会力图提高会计师法律及社会地位的良苦用心。在呈请之中,会计师都将自身与律师相较,希望获得与律师相同的礼遇和威仪。上海会计师公会以为,会计师居于超然独立的地位,担负公众的信任,参与经济纠纷的裁决,证明事实的真相,对于社会及公众有着极高的重要性。1928年2月,虽然财政部和司法部最终以会计师与律师职务不同、律师礼遇系各国通例为由拒绝了会计师公会之呈请。(28)但通过这一事件,我们可以看到上海会计师公会为提高会计师社会地位所做的努力,也表明公会对于会计师这一新兴职业抱有充分的自信感与认同感。


2.关于会计师兼职问题的交涉


会计师既以证明社会信任为己任,为保持超然独立的地位,自然不得兼营工商业。会计师法规对于会计师在执行职务时之禁忌亦多有规定。《会计师注册章程》第十五条规定:会计师执行职务时不得兼任官吏或其他有俸给之公职,但充国会地方议会议员或执行官厅特令之职务或充学校教授者不在此限。此外,第十七条规定:会计师对于下列事项不得以会计师名义行使其职务:一、本人兼任官吏公职律师公证人时其所兼职务上应办理之会计事项;二、本人兼任董事无限股东商业使用人时其所兼职务上应办理之会计事项。(29)《会计师条例》第十一条规定“会计师不得兼任公务员工商业之经理人员或董事理事”,又《会计师条例施行细则》第六条称:“会计师原任工商业经理人员或董事理事者得于登录时声明不得已情形呈由实业部酌定解除原职之期间,其期间至多一年,在此期间内得先行使会计师业务但不得办理原职有关之会计事项”。该规定目的是“以会计师身负社会重要专务,处超然独立地位,既不容分心旁骛,尤应别嫌明微,用意精密至深”。(30)但在会计师职业的早期发展阶段,这一规定势必引起公会的反对。


1930年3月,上海会计师公会与平津会计师公会联合上呈,要求暂缓实行禁止兼职的规定。两公会承认“立法原旨要以会计师身负社会重要专务,处超然独立地位,既不容分心旁骛,尤应别嫌明微用意精密至深允当”。但揆诸实情,却有难于施行之苦衷,“际兹工商业尚未发展,会计事业方在萌芽之时,执行会计师职务者应如何努力服务,以期助长工商业之发展,自无待言。然而,会计师虽身负社会如此之重务而实无升斗之俸给,今日社会又尚未知会计事业之重要,委事无多,酬报尤薄。”会计师本服务工商,而工商尚未发展,会计师业务受阻,各会计师及事务所为求生存计,不得已而兼职。以上海为例,“会员百余人,能以会计师自维生活者百不及什,而什之八九咸赖兼职之维持,上海为全国工商荟萃之区,智识昌明之域,且犹如此,他可勿论”。(31)据有关资料显示,当时会计师职业并不为社会所认识,许多业务种类未能开展。同时,会计师从性质上说乃属于市场中介性组织,其与其他行业及经济的发展水平有着密切的关系。一般会计师月得百元,难以应付巨大开支。因此,许多会计师在学校兼职或在公司兼任董事、顾问或会计。据调查,1934年9月底,上海会计师公会员人数在238人左右,其中兼职者约180人左右,多为兼职大学教授、商业职务、兼任会计员或律师,也有少数兼任行政职务者。(32)


两公会并举出四条理由表示反对:其一,一旦严限兼职兼业,则全国之会计师百难留一;其二,如俟工商昌明,需求既多,会计师自无兼职必要;其三,如欲保证会计师处公正超然地位,在条例中已有他项规定限制甚明,无须别加限制;其四,会计师以专门学识受政府遴选,授以专务,予以专职,以服务于社会,亦犹医师、律师、工师、船师及其他一切专门技师之例,而上述各项专门人员之法条实皆无不得兼职兼业之限制,事既同轨,法无异例,自不能单独限制会计师之兼职行为。(33)上海、平津会计师公会将此文联呈工商部、立法院,要求暂缓执行该项条规,并推俞希稷、王海帆、江万平三位会计师代表公会赶向主管本部及立法院请愿。


工商部将此呈转至行政院,行政院经反复裁量,初以禁止兼职为立法原则,后亦考虑到会计业之发展实际,于1930年4月指令,会计师条例第十一、二条暂缓执行。但原则上仍不许兼职兼营工商业,但于一定时期内得由工商部拟定施行细则予以特许。(34)1930年7月,工商部重予修正,施行细则第六条规定,会计师原任他职或营工商业者得于登录时声明不得已情形,呈由工商部酌定解除。原有职务或业务之期间在此期间内得先行使会计师职务,但不得办理原职务或业务有关之会计事项。就实际情形来看,政府已经放宽了所坚持的法律原则,承认了会计师兼职的现实,在短期内缓解了会计师的生存问题。


3.拓展会计师之职场


会计师之兴首与公司制度紧密相联,而公司制之未臻完善亦使会计师业务受阻。不少会计师将重点放在修改公司法,以扩大会计师的从业权限。


1925年3月的公会会议上,徐永祚会计师提出,应以会计师为公司的监察人。他认为,中国股份有限公司之监察人为代表股东监督公司之设机关,其地位与董事并重,其职务约举之为:监察董事之行为;检查公司之帐簿与而发表其意见股东会;必要时得召集股东会;为公司与董事间诉讼或交涉之代表人。但按实际,监察人多为虚设。徐永祚认为,应当重新限制监察人的资格。而监察人应该具备以下条件:精通会计学与簿记学;有商业素养;有法律经济财政统计等之素养;有丰富经验与熟练学训;高尚纯洁之人格。而能够符合上述要求的只有会计师。因此提请修改公司条例第166条之规定为“监察人由股东会就政府特许之会计师中选任之”。(35)叶大年会计师还提出要增加审计人制度,要求将公司审计人、解散清算人、财产估算人、遗嘱执行人加入会计师职务,将此职权列入相应的公司法、破产法等法规之中。(36)上述提议的主要目的是要通过法规的修订,将会计师的业务加入到法规的执行程序之中,从而扩大会计师的营业范围。提议虽然未尽一致,但目的却是一致的。上海会计师公会以徐永祚之提议为基础,将上述提案提请政府酌采,却一直未获回复。


至南京国民政府建立之后,政府又着手修订公司条例。上海会计师公会、平津会计师公会等仍未放弃努力,希望藉此机会达至初衷。1928年10月,平津会计师公会向工商部提出建议,认为实业不振,经营未善,股东受损,市面蒙害。“其事由虽极复杂,推原究因,多系会计组织方法未能完全,内不足以防弊窦,外不足以立信用,例如公司条例规定监察人由股东选任,原意以同属股东,必能竭诚任事,无如新举之股东,未能皆知会计甚或各有职务,不遑兼顾,平时等于虚席,一旦失败,监察人反莫明真像,殊失立法之初意。”鉴此,公会提出四条建议:其一,此后股份公司监察人,必须由会计师充任,或每届决算必须会计师审查公证,连同表册呈送政府,方为有效。其二,应改订凡公司停业清理之人必须由股东会聘请会计师。或即聘用会计师为清算人,以期清算之正确。其三,应规定前项计划及其账簿必须经由会计师公证,方准开募。嗣后并须由会计师监察,以免中变。其四,似应请明定公司资产及负债表必须经由会计师查核公证。(37)建言均针对公司条例之弊,而尽释会计师加入之利。所言稍有片面,但从健全财务制度来讲则不为全无道理。呈请也得到上海、汉口等地会计师公会的支持。


1929年4月,工商部回复所言各节。在监察人方面,工商部强调公司监察人应以股东担任,如非股东不可充任监察人;在会计师担任清算、查账、证明等方面以会计师条例及修订公司法已有明定,不再颁文。(38)除监察人方面未能得到肯定答复外,工商部认为会计师公会所坚持的其它各点业务实已为法律所明定,会计师公会所请各点其实已为政府采纳。


4.实施行业自律


上海会计师公会之设首由民间会计师自主组建,表明早期会计师期待通过自治自律、规范竞争以图职业长期发展的良法美意。在政府尚未将会计师公会纳入法规之中时,上海会计师公会已开始履行其自律之责。后经上海会计师公会之争取,《会计师条例》将公会列入明文,公会的自律遂取得法律依据,其权限空间亦有所增长。


依《会计师条例》之第十六条规定:会计师非加入所在省或市之会计师公会,不得在该省或市内执行业务,所在省市如未设有公会者应加入附近省市之会计师公会。(39)这一规定意味着会计师公会成为唯一合法的会计师团体,公会对于会计师之市场准入有相当的职权。不过,公会亦不能倚势自闭,对于经政府认定合格的会计师公会不得拒绝其加入。公会在会计师登录管理方面的职责可以与政府主管部门相互配合。这种联合管理可以避免会计师自行其是。通过会计师公会的汇报,会计师的情况可以随时上达官厅。


上海会计师公会还负有对会计师行为的监察与举报之责。会计师公会的监察之责不仅出于职业自觉,也是《会计师条例》所赋予的法律义务。《会计师条例》第二十二条规定:会计师有违反条例及会计师公会章程之行为者,得由会计师公会决议或由关系人举发向所在地实业行政官署申请交付惩戒。实业行政长官接收前申请后,应呈报实业部交会计师惩戒委员会。会计师惩戒委员会之组织,由实业部定之。(40)公会章程在第十条中也规定:会员有违反会计师注册章程及本公会章程者得经执行委员会提交会员会议决除名并呈报政府请付惩戒。(41)据此,公会对于会计师在营业中的违规行为有权进行管理,并可向政府设立的会计师惩戒委员会提出处理意见。上海会计师公会规定,会员有违反会计师相关法规及不正当经营行为者经执行委员会提交会员会议除名,并呈报政府惩戒。并强调会员要严格遵循会计师注册章程的有关规定,以维持其“职务上之德义”。(42)


1930年7月,上海会计师公会执行委员会据监察委员报告:外界时有用会计师事务所职员名义兜揽业务者,公会根据章程第十九条“会员不得用不正当手段招致委托事件”之规定,决议通告全体会员,严重注意,以维风纪。(43)同年,沈立人会计师致函公会,请公会纠正会员中有任意降低服务收费的现象,“本会会员中有任意减低公费致损会计师之地位。”会计师公会决议:传闻会员中有遵照本公会之公费标准规则减低公费招致案件者,与章程规定“图谋我会计师地位及德义向上”之宗旨相违背,应即通知会员遵守。(44)童诗闻系上海会计师公会之创始人之一,曾担任公会执行委员,但亦因事犯规,被法院判决取消会计师资格,并被上海会计师公会开除。事件起因于童诗闻受浙江高等法院之选任核算孙伯雄与谢杏田等因账款涉讼一案。1929年8月,童诗闻受高院委托查账,以在院工作不便,请将账簿书证领回在上海的会计事务所核算,声明一月竣事,但延至1931年8月尚未交工。地方法院认为该会计师废弛职务上应尽之义务,请上海社会局、会计师公会呈送实业部交付惩戒。1933年12月,实业部会计师惩戒委员会给童以除名撤销证书之处分。(45)1934年7月,上海会计师公会将童诗闻开除出会。(46)结合前述多起事件而论,可以说对于会计师的上下协作、共谋监管的运作机制已逐渐建立起来,由会计师公会与政府的惩戒委员会确已形成对会计师的监察体系,而会计师公会在调查实情、落实决议方面则起着重要的基础作用。


结语


近代中国会计师职业之兴起得益于市场、制度及教育等诸要素的共同推动,其中公司制之建立、税制改革之推行对于会计师执业空间的拓展具有举足轻重的作用。近代会计师制度之建立,也得益于政府与民间会计师的有效协作。另一方面,社会经济落后及公司制的不发达又制约了会计师职业的进一步发展。如以人数而论,会计师在上海及全国数量都不为多,称其为群体似有些勉强;如以业务而论,会计师的实际执业范围还不够广泛;如以形象而论,会计师还未为工商界及社会所广泛认同。但是,作为一个新兴的职业群体,近代上海的会计师已具有极强的世界意识、团体意识和明确的职业观念。


上海会计师公会在成立之后,为提高会计师的法律与社会地位,多次呈请政府修改相关法规,以期与律师比肩;公会积极参与到会计法规及会计师制度的建设当中,推进会计知识的普及及中式簿记的改良,所提建议屡为政府所采用;公会大力拓展职业空间,向政府提出《公司法》的修改草案;公会还立足于行业的长远发展,与政府合作,自觉实施行业自律。可以说,在近代会计制度及会计师制度的建立过程中,以上海会计师公会为代表的民间会计师群体的推动作用不可小觑。在公会的集体行为之中,公会习惯与律师相对比,来追求自身的法律地位及社会地位的提高;公会也与传统会计人员相对比,来强调新式会计师独立、超然的职业特质。在会计师之自我形象中,会计师是具有专业知识、以社会大众为服务目标、具有独立超然的社会地位、为证明社会信用、促进经济发展为目标的崇高职业。会计师自认为立于社会中介者地位,其职业与普通工商业者完全不同,而在这种认同之中,其自由职业者之形象已逐步树立。


本文刊于《江苏社会科学》2006年4期,感谢华中师范大学近代史研究所硕士张莉提供稿件。


注释:

(1)中国会计学会会计史料编写组:《中国会计史料选编》(中华民国时期第一册),〔南京〕江苏古籍出版社1988年,第24-30页。

(2)《会计师暂行章程》,农商部1918年9月颁布。

(3)《农商公报》第18期,1916年1月。

(4)张忠民:《艰难的变迁-近代中国公司制度研究》,上海社会科学院出版社2002年版,第76页。

(5)禹泽洪:《我对于会计专科学校之感想》,《会计月刊》第3期,第14页。

(6)徐永祚:《会计师制度之调查及研究》,徐永柞会计师事务所1923年11月印行,第1-3页。

(7)潘序伦:《中国会计师业的过去与今后》,《会计期刊》第2号,复旦大学会计系刊行。

(8)赵友良:《中国近代会计审计史》,上海财经大学出版社1996年版,第304页。

(9)潘序伦:《会计师业概况》,中华职业教育社1928年印行,第28页。

(10)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-260,《上海会计师开业统计》,第20-64页。

(11)中国会计学会会计史料编写组:《中国会计史料选编》(中华民国时期第四册),第3054-3057页。

(12)《各省征收营业税大纲》,中国第二历史档案馆编:《中华民国工商税收史料选编-地方税及其他税捐》(第五辑,上册),南京大学出版社1999年版,第385页。

(13)《所得税暂行条例》,国民政府1936年7月21日颁布。

(14)(15)(16)(17)中华民国会计师公会编:《中华民国会计师公会年报》,1926年4月刊行,发刊词,发刊词,第34页,第35页。

(18)(21)中央研究院近代史研究所档案馆藏:17-23-13-(1),《上海会计师公会筹备改组委员会呈法规草案等候采择施行》,1927年8月,第6页。

(19)中央研究院近代史研究所档案馆:17-13-13-(2),《上海会计师公会委员名册》,1928年2月,第170-133页。

(20)(41)中央研究院近代史研究所档案馆:17-23-13-(2),《上海会计师公会章程》,1927年11月20日,第29-38页。

(22)中国会计学会会计史料编写组:《中国会计史料选编》(中华民国时期),第50-55页。

(23)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-260,第20-64页。

(24)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-261,第1-37页。

(25)《上海会计师公会章程》,《会计学报》第2期,第195页。

(26)(27)(28)中央研究院近代史研究所档案馆藏:17-23-13-(2),《上海会计师公会筹务改组委员会上呈财政部要求颁布会计师行使职务细则及明定服式证章》,1927年12月,第41-50页,第41-50页,第86-90页。

(29)《会计师注册章程》,载《会计学报》创刊号,复旦大学会计系主办。

(30)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-237,第54页。

(31)(33)(34)中央研究院近代史研究所档案馆藏:17-13-12-(1),《呈为请求暂缓施行会计师条例第十一条不得兼任其他职及第十二条不得兼营工商业之规定》,1930年3月,第2页,第2页,第24页。

(32)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-245,《会计师兼职问题之调查》,第9-19页。

(35)上海会计师公会编:《中华民国公会师公会年刊》,《徐会员永祚提议请愿政府修正监察人制度案》,1926年4月刊行。

(36)上海会计师公会编:《中华民国公会师公会年刊》,《叶会员大年提议请愿扩大会计师职务案》,1926年4月刊行。

(37)(38)中央研究院近代史研究所档案馆:17-23-11-(3),《为公司条例关系会计恳陈修改管见呈表鉴核提交工商法规讨论委员会择采施行由》,1928年10月,第17-29页,第41-52页。

(39)(40)《会计师条例》,《会计期刊》第2号,1935年10月。

(42)《会计学报》第2期,第196页。

(43)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-252,第55页。

(44)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-252,《会员沈立人来函请纠正会员中有降低公费情事》,第58页。

(45)(46)上海档案馆藏上海会计师公会档案:S447-2-247,第12-15页,第56-75页。

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