涂龙力:税收制度经济学视角的增值税改革

选择字号:   本文共阅读 487 次 更新时间:2025-01-17 23:08

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《税坛信步》(9)

税收制度经济学视角的增值税改革

一、2024年税收制度“标志性改革”当属《增值税法》出台

中经会要求“发挥经济体制改革牵引作用,推动标志性改革举措落地见效”。2024年税收制度的“标志性改革”之一当属《增值税法》出台(2024年中国十大税收新闻列第二位)。

关于《增值税法》的意义,全国人大常委会法工委经济法室主任杨合庆认为,对于健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,具有重要意义。

关于《增值税法》特点,杨合庆认为,增值税法保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变,同时,总结实践经验、体现改革成果。业界认为,增值税法遵循税制平移思路,在保持现行税制框架基本不变的前提下,将增值税暂行条例和有关政策规定上升为法律,属于确认式立法。

关于《增值税法》的主要内容,杨合庆认为,一是规定增值税的征税范围。二是明确税率和应纳税额。三是规范税收优惠。四是规范征收管理。五是做好与有关法律的衔接。业界认为,新增的条款变化主要围绕规范立法授权展开,以贯彻实现党的二十届三中全会所提出的 “全面落实税收法定原则, 规范税收优惠政策”。

金杜所叶永青等人认为,落实法定方面的修改可以分为三类,一是法际协调,如增值税法与关税法的关系;二是对必要授权立法的加强备案审查;三是限缩了授权立法的范围和层级。他们认为《增值税法》有十大变化:一是保护纳税人权益写入立法目的;二是“销售金融商品”是否属于“在境内发生”,具有新的判断标准;三是“视同销售”范围缩窄;四是“不属于应税交易”情形可能引发争议;五是5%征收率未在法条中体现;六是销售额明显偏高也将调整;七是法条未对贷款服务进项税额可否抵扣作出直接规定;八是餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务或有进项抵扣的空间;九是留抵退税,纳税人有自主选择权但需按规定;十:法律赋予税务机关跨部门协作权利。

华税所刘天永等人认为,《增值税法》的十二大亮点:一是明确了立法目的和立法原则;二是修改视同应税交易规则;三是强化价外税属性,明确交易凭证中应当单独列明增值税额;四是在境内发生应税交易的判断规则更加合理;五是授权立法更加规范化;六是明确非贸付汇以代扣代缴为原则,有利于增值税征管;七是删除了取得不合规凭证不得抵扣的规定,与维护纳税人合法权益的立法目的相契合;八是留抵退税常态化;九是增值税征收管理更加优化;十是出口退免税办法立法级别将上升为行政法规;十一是推广电子发票,顺应“以数治税”大趋势;十二建立税务机关与其他部门信息共享与合作机制,税收监管再次升级。同时,《增值税法》的六大疑虑:一是增加了不征税行为的规则略显不妥;二是税率档次仍然偏多,不利于实现税收中性原则;三是混合销售行为主要业务的判断缺少标准,有待配套立法明确;四是视同应税交易以市场价格定价,不具有合理性;五是纳税调增条款仅强调无正当理由,略有不妥;六是贷款服务进项税额能否抵扣尚不确定。

上海左券所严锡忠认为,新《增值税法》开要素立法之先河,包括以空间要素为特征的应税交易识别规范和以资金要素为特征的计量识别规范二个方面。在分析要素立法的背景与原因之后,分析了要素立法对未来的影响。严锡忠认为,新《增值税法》的总体特点是“计量先行,加速流转”。新《增值税法》对后期增值税规范乃至运行将影响税法原理、暂行条例、税收优惠等三个方面。

二、税收制度经济学背景下的增值税改革

依据税收制度经济学基本原理,本短文拟从经济、制度、法律三个层面分析本轮增值税改革。

(一)经济层面的增值税改革

增值税改革应当立足当前经济周期和财政承受能力。应当稳定增值税宏观税负,强化增值税的财政收入筹集职能,不宜再推出大规模的增值税减税政策。

二十届三中全会对深化财税体制改革作出全面部署,明确指出,“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”。这是要求增值税改革必须推进新质生产力的发展:一是完善关键共性技术、前沿引领技术、现代工程技术、颠覆性技术创新,加强新领域新赛道的留扺退税制度;二是建立推动新一代信息技术、人工智能、航空航天、新能源、新材料、高端装备、生物医药、量子科技等战略性产业的抵扣链条制度,引导新兴产业健康有序发展。因此,完善推进新质生产力的增值税留抵退税政策和抵扣链条制度,是增值税改革的首要任务,应当妥善解决历史存量和退还存量增值税留抵税额。

(二)制度层面的增值税改革

增值税制度改革包括体制、实体和程序三方面内容。

第一、体制制度层面的增值税改革。二十届三中全会在“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”中明确了体制制度层面的增值税改革方向是“优化共享税分享比例”。这是当前经济周期和地方财力短口形势决定的。因此,如何优化政府间增值税收入分享机制是地方政府关注增值税体制改革的焦点。

第二、实体制度层面的增值税改革。二十届三中全会明确了实体制度改革的方向:一是“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”制度,这是推进新质生产力的发展的必然要求。显然,完善增值税留抵退税制度将是本轮增值税改革重头戏。二是“规范税收优惠政策”,早在十八届三中全会就明确提出税收优惠法定即主体法定和级次法定。二十届三中全会明确了优惠的方向是“完善对重点领域和关键环节支持机制”以及中经会提出的“实施医疗卫生强基工程,制定促进生育政策。发展社区支持的居家养老,扩大普惠养老服务”等优惠政策。因此,减少优惠、规范优惠是还增值税中性本质,落实三中全会提出的“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度”的重要举措。三是全会提出“研究同新业态相适应的税收制度”。数字经济时代,增值税如何与新业态相适应,这既涉及实体增值税税制改革(欧盟理事会就数字时代增值税改革方案达成协议)更涉及扩大税源(2023年我国数字经济规模达56.1万亿,2025年有望达70.8万亿,这将是重要的新兴税源)。增值税实体制度改革是增值税改革的核心,牵动中央与地方税收实体制度体系的建设,在中央一再强调优化税制结构的背景下,增值税要素的确定从而税负的确定举足轻重。

第三、程序制度层面的增值税改革。

《增值税法》专门安排了增值税程序制度即第五章“征收管理”,就增值税的程序管理做了特别规定(第二十八条至第三十五条)。增值税程序制度两大难点:一是增值税专用发票管理;二是出口退税管理。二者是增值税征管中难度最大、问题最多的两个环节。随着深化税收征管改革的推进特别是金税四期的逐步到位,为解决两大难点提供了技术支撑。(下一期专述)

(三)法律层面的增值税改革

继十八届三中全会之后二十届三中全全再提“全面落实税收法定原则”,不同只是增加“全面”两字。包括两层含义:一是实体税制要素法定;二是程序税制法定。这是落实三中全会要求“改革和法治相统一,重大改革于法有据”和总书记要求“以最严格标准防范逃避税”的重要举措。“于法有据”的实质是解决政策与立法关系即重大改革要立法;“最严格标准”的实质是解决税法实践标准的确定性。《增值税法》的出台是“全面落实税收法定原则”的标志性举措。

三中全会还要求“增强改革系统性、整体性、协同性”。与《增值税法》这一实体税法最密切的系统性、整体性、协同性改革,是加快程序税法即《税收征管法》修订案的进程,比如与实体税制密切相关的征管改革特别是以数治税的技术应用和新产业新业态新模式背景下的征管改革,应当2016年与《增值税法》同步施行。

另外,全面落实税收法定原则还包括《增值税法》中未确定的增值税基本制度(例如华税所、金杜所、左券所等业内提出的基本事项)应当在2025年底前《实施条例》(行政法规)作出明确规定。

综上,增值税制度改革的内容包括增值税体制制度改革、增值税实体要素制度改革和增值税征管程序制度改革三大板块;增值税制度改革的形式包括《增值税法》《增值税实施条例》;《增值税法》最主要的协同性改革是《税收征管法》修订案。

《增值税法》2026年施行的主要原因:一是修订《增值税实施条例》,解决《增值税法》末竞事项,这是2025年的增值税改革的重头戏;二是征纳双方的预热期。

另外,请各位关注海南封关后涉及增值税的五合一税制改革,关注五合一改革与《增值税法》的衔接。

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