陈鹏:非货币慈善捐赠所得税扣除的制度困境与完善

选择字号:   本文共阅读 2912 次 更新时间:2024-05-19 15:41

进入专题: 共同富裕   非货币财产   慈善捐赠  

陈鹏  

内容提要:我国非货币财产慈善捐赠的路径不畅,其税制根源是缺少一套系统规定非货币财产估值和证明的规则。实现税收公平与税收效率平衡的非货币财产估值和证明规则能有效吸引社会财富流向慈善事业,实现慈善资源配置效率的最大化,而税收法定原则能系统重塑非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度。应分别以公允市价和原值作为非货币贬值财产与非货币普通财产的慈善捐赠额,对于长期资本收益财产应综合考虑受赠慈善组织类型、非货币财产性质和慈善事业的重要程度等因素来决定是否将长期资本收益计入慈善捐赠额。取消企业非货币财产慈善捐赠的税会差异,强调税收效率在应急慈善捐赠中的地位以激励捐赠。根据非货币财产慈善捐赠额的高中低等级,来优化证明规则。

关 键 词:共同富裕  非货币财产  慈善捐赠  估值和证明  所得税扣除

 

一、问题的提出

共同富裕是经济发展的内在要求与稳定社会的基石。但现阶段财富的迅速集中和贫富差距的不断扩大不利于作为社会主义本质要求的共同富裕和中国式现代化的实现。鉴于此,《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》与《中华人民共和国慈善法(修订草案)》(以下简称《草案》)均提出,发挥慈善事业的第三次分配作用,改变财富和收入分配格局,推动慈善事业对社会财富在时间上、空间内和阶层间的公平分配。由于慈善捐赠是没有获得商品和服务对价的单向支付[1],弥补了政府提供公共服务的财力不足,因此在所得税法上给予捐赠者税收减免待遇是发展慈善事业的重要物质激励。而税收减免离不开对慈善财产的估值和证明规则。

在以货币交易为基础的社会,对于货币的慈善捐赠无须进行价值认定,因为货币金额就等于慈善捐赠额。但如果捐赠的是非货币财产就需要对其估值(valuation)和证明(substantiation)。我国以非货币财产捐赠设立基金会早已存在,如2005年牛根生捐赠其持有的全部蒙牛股权创立“老牛基金会”,2009年曹德旺、陈发树相继捐赠大额股权分别设立“何仁慈善基金会”“新华都慈善基金会”。但我国非货币财产慈善捐赠却一直不彰,表面上看是捐赠人没有获得合理的税收优待,但内因却在于现行货币税制不能直接兼容非货币财产的捐赠。此制度的缺漏,造成慈善事业税收优惠制度难以鼓励更多高收入人群和企业通过捐赠非货币财产回报社会。对此,2022年12月27日,何毅亭在十三届全国人大常委会第三十八次会议作《草案》说明时强调,“慈善捐赠规模偏低,与我国社会财富的积累程度不匹配”是慈善领域出现的新情况新问题。而为激励慈善捐赠,《草案》明确国家建立健全慈善事业的税收优惠制度。但就非货币财产慈善捐赠而言,我国税收优惠制度的规定仍较为原则,相关理论对慈善捐赠非货币财产的估值和证明规则也缺乏系统性论证,因此有必要在此方面进行补足。

二、我国非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度的困境及反思

现代市场经济下,非货币财产是个人和企业财富的重要组成部分,特别对高收入群体和企业而言,其财富更多是由非货币资产构成,如有价证券、知识产权、实物资产、不动产等。但由于目前缺乏专门的估值和证明规则,导致非货币财产的慈善捐赠额难以准确计量[2],非货币财产捐赠扣除及高收入群体和企业回报社会的道路并不畅通。梳理和归纳我国有关非货币慈善捐赠估值和证明规范,发现存在如下问题。

第一,涉及非货币财产慈善捐赠的估值和证明的规则都是由效力层次较低的部门规范性文件①规定,高位阶的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及其实施条例并未对之予以规定,这容易与税收法定原则发生冲突。

第二,非货币财产慈善捐赠的估值规则由单一的公允价值标准转向公允价值和原值或历史成本的多元标准,但却与所得税法的课税逻辑不一致。160号通知第九条“以非货币财产的公允价值计算捐赠额”,是最早关于确认非货币财产慈善捐赠额的规定。次年,124号通知第八条做了与160号通知第九条相同的规定。但这两个通知分别被27号公告、20号公告明文废止。27号公告和20号公告的第十三条都规定“除另有规定外”,“非货币资产捐赠,以公允价值确认捐赠额”。而该除外规定指的是45号通知和99号公告关于计算非货币财产慈善捐赠额的内容。45号通知第二条规定企业以股权慈善捐赠,以股权的历史成本确定捐赠额;99号公告第二条规定个人捐赠股权、房产的,以持有股权、房产的财产原值确定捐赠额。前述非货币财产估值规则的变化,与我国所得税立法特别是《个人所得税法》的课税逻辑不协调。我国《个人所得税法》对不同性质的所得课税遵循的原理是,劳动所得课税重于经营所得,经营所得课税又重于投资所得与资本所得,目的是吸引投资、发展经济。为提高非货币慈善资源的配置效率,非货币慈善捐赠额估值规则应与该原理一致。而160号通知、124号通知、45号通知和99号公告都没有细化不同性质的非货币慈善财产来适用不同的估值规则。此外,企业和个人捐赠房产与慈善事业的估值规则也不统一。分析45号通知和99号通知的第二条、27号公告和20号公告的第十三条发现,企业捐赠房产是以公允价值确定慈善捐赠额,而个人却是以原值确定慈善捐赠额。同是房产,企业和个人慈善捐赠的税收待遇也不一样,若没有对二者进行区别对待的正当理由,房产捐赠估值规则的不一致可能存在对企业和个人的激励失衡,也有通过转换房产所有权人来避税的风险。

第三,没有根据慈善组织本身的性质、公益事业的重要程度、非货币财产的使用功能是否与受赠组织的免税目的相关等因素来制定不同的估值规则,也没有对一些特殊类型的资产,如折旧的经营性资产的捐赠额认定做出特别的说明。《慈善法》第三条将慈善活动分为六大类,每类还可以再细化。要发挥非货币慈善财产的应有效能,应将非货币慈善财产的性质和功能与受赠慈善组织所具体从事的慈善事业相匹配,做到供需平衡,才能发挥非货币慈善资源配置效率的最大化。

第四,企业慈善捐赠的税会规则不一致。由于企业慈善捐赠与其日常经营活动无关,会计账务处理会将其计入营业外的支出[3],即不作为销售处理。而企业所得税处理则要复杂得多。除财政部、国家税务总局另有规定外,企业捐赠非货币财产于慈善事业,在计算企业所得税时依照视同销售货物来处理②。企业的慈善捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,在计算应税所得时准许扣除③。我国《企业所得税法》对视同销售的规定不同于会计准则,这对于保障企业所得税收入确有必要。但税会的巨大差异带来了税法遵从度的问题,如对捐赠的非货币财产,企业如何估值并在税前扣除的问题上存在很大争议。

除了货币财产捐赠的估值规则存在问题外,捐赠人在申请慈善捐赠额所得税税前扣除时的证明规则也存在缺漏。7号通知④第一条规定,依法在民政部门登记,并从事慈善事业的社会团体、基金会和民办非企业单位,可以到同级财政部门申领公益事业捐赠票据。这为捐赠人从受赠组织处获得所得税税前扣除的捐赠票据提供了明确的依据。

然而,160号通知第八条、124号通知第七条、45号通知第二条、99号公告第十一条、27号公告第十一条、20号公告第十二条都规定捐赠人申请非货币慈善捐赠额所得税税前扣除主要依据的是受赠组织开具并盖章的捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联。27号公告和20号公告的第十三条均规定,受赠组织开具捐赠票据的前提是捐赠人提供非货币财产公允价值的证明,99号公告第十条要求捐赠人在纳税时,申报扣除捐赠金额需要出示股票、房产的原值证明。虽然这对于合理确定非货币财产慈善捐赠额有所助益,但它们都没有依据非货币慈善财产性质的不同、捐赠额的大小等级和受赠慈善组织的类型差异等因素来设计不同证明规范,这不仅不利于相关规定的落实,而且可能会引发慈善捐赠证明规则的滥用。

概而言之,我国没有对非货币财产慈善捐赠所得税扣除估值和证明的专门规范,现有机制存在激励不足、缺乏系统性的税收优惠支持和难以有效监管非货币财产捐赠的问题。

从税制角度而言,我国所得税法对慈善捐赠的非货币财产进行税前扣除时,存在估值和证明问题的制度成因是其与现行货币税制不能直接兼容。货币是唯一可捉摸的价值形式[4],货币税将千差万别的征税对象变成了由货币衡量的只在量上有差别的计税依据[5]。而税法上纳税义务的量化是很关键的问题,只有以货币的形式对纳税义务量化,才能接入货币税体系,降低交易成本,提高税收的征管效率[6]。由于非货币财产捐赠在所得税税前扣除是减少纳税人的纳税义务,基于计税依据的要求,需要以货币为计量单位,对其进行量化处理,使其可从纳税人以货币计量的税基中扣除,而量化的实现既需要对非货币财产进行估值,也需要证明非货币财产的价值额真实。

本质上,现行非货币财产慈善捐赠所得税税前扣除估值和证明问题的根源是没有处理好税收公平和税收效率的矛盾。货币是一种法定的符号,当非货币财产的价值用货币进行衡量时,就存在财产的名义价格和实际价值相偏离的可能。若名义价格与实际价值偏离均衡水平,就有可能降低捐赠效率,慈善资源配置效率也不高,不利于税收公平的实现。而估值和证明规则的设计则关涉到激励捐赠的实现和税收公平价值的彰显与平衡。

三、美国非货币财产慈善捐赠所得税扣除的规则及其启示

美国通过在其所得税法中建立体系健全的非货币慈善财产的价值确定规则[7],实现了对捐赠人激励与约束的双向调整。概而言之,美国非货币财产慈善捐赠需要评估捐赠财产的价值,并在申报所得税时,提供相应的材料证明慈善捐赠数额的真实,才能获得税前扣除。借鉴美国相关制度及实践经验,对于完善我国非货币慈善财产捐赠的扣除制度具有重要意义。

(一)非货币财产慈善捐赠的估值规则及其启示

根据美国财政部国税局的公司税收542公告[8](以下简称542公告)第十二部分规定,个人和公司非货币慈善捐赠的估值规则基本一致,即除公司申请非货币财产慈善捐赠所得税扣除时,扣除限额不得超过纳税年度公司应纳税所得额的10%外,其他估值规则是基本相同的。

美国以捐赠时非货币财产的公平市价是否高于成本价格为标准,将非货币财产分为价值贬值财产和价值增值财产。而以捐赠人持有非货币财产的目的或者动机是投资、个人使用还是经营为圭臬,又将非货币财产分为资本资产和经营财产[9]。换言之,价值贬值财产或价值增值财产既可能是资本资产也可能是经营资产,而财产是否增值以捐赠时的公平市价来判定。将增值的经营财产称为普通收入财产(ordinary income property);将连续持有或所有时间超过1年的增值资本财产称为长期资本收益财产(capital gain property),这与我国以持续持有或所有时间是否超过1年作为界分长期投资和短期投资的做法是一致的⑤。

美国通常以非货币财产的公平市价作为确认其价值额的起点⑥。美国财政部国税局的慈善捐赠526公告[10](以下简称526公告)第七部分规定,公平市场价格低于基数价格的价值贬值财产的捐赠额就是公平市价。捐赠人不能向国税局申请在捐赠财产基数价格之上确定捐赠额,目的在于防杜虚报捐赠额骗取税收减免的情形发生,从而维护受赠机构和国家的利益[11]。而价值增值财产的捐赠,公平市场价值一般高于财产的基数价格。捐赠的价值增值财产不同于价值贬值财产,其需要以公平市场价值为起点,区分非货币财产是普通收入财产还是长期资本收益财产,从而来确定慈善捐赠额的大小。

1.普通收入财产以成本价作为慈善捐赠额。根据《美国国内税收法典》(Internal Revenue Code,以下简称IRC)规定,向慈善组织捐赠普通收入财产,需要从该财产的公平市价中减去该财产的增值额⑦,如捐赠者必须以成本为基数对被归类为存货的物品进行估价⑧。此外,普通收入财产还包括增值的短期资本收益资产(short-term capital assets),如持有时间低于1年的增值股票、债券等,尽管这类财产的增值是资本利得,但美国将此资本利得并入普通收入中课征所得税而不是资本利得税[12]。

2.长期资本收益财产通常以公平市价作为慈善捐赠额。长期资本收益财产的捐赠额通常是出售这些财产的公平市价。但存在一些其他情形,捐赠人必须从公平市场价值中减去捐赠财产的增值额⑨,即将公平市场价值降到捐赠财产的成本价、原值或者调整后的基数价格。例外情形包括以下几方面。(1)捐赠给非经营性的私人基金会(private nonoperating foundations)的长期资本收益财产(合格增值股票除外,其以公平市价作为捐赠额)是按照捐赠财产的成本价、原值或调整后的基数价格来计算捐赠额⑩。但向符合50%限额的基金会(如免税慈善信托)捐赠不受此限制,即以公平市价作为捐赠额(11)。(2)向50%限额慈善组织做出长期资本收益财产捐赠,捐赠人可以选择在纳税年度调整后总收入的50%作为捐赠额的扣除限额,也可以选择调整后总收入的30%作为捐赠额的扣除限额。如果捐赠人选择了50%的扣除限额,那么长期资本收益财产的捐赠额需要减去长期资本收益,以该财产的成本价格作为捐赠额。反之,若捐赠人选择了调整后总收入的30%作为捐赠当年的扣除限额,捐赠额是长期资本收益财产的公平市价。(3)526公告第七部分规定,向慈善组织捐赠知识产权的,捐赠额是除去增值额后的该财产原值、成本价或调整后的基数价格。(4)受赠组织(包括公共慈善机构和私人基金会)对捐赠的动产(12)的使用必须与其免税目的或者慈善功能有关(13)。如果对捐赠财产的使用与慈善目的不相关,捐赠者必须从资产的公平市场价值中减去全部增值额。

3.经营中的折旧长期资本收益财产慈善捐赠额的确定。根据526公告第七部分规定,长期资本收益财产包括在经营中使用超过1年的折旧财产,需要将其视为既有普通收入成分又有长期资本收益成分的财产。简言之,在长期资本收益财产中可能存在普通收入(14)。根据经营中的折旧长期资本收益资产捐赠时的公平市价是否高于捐赠人的成本价格以及是否为不动产,会有不同的捐赠额确定规则。若经营中的长期资本收益资产折旧后的公平市价高于捐赠人的购买价格,作为普通收入处理的金额是该财产购买价格和其折旧后价值之间的差额(15)。这些财产的捐赠额等于财产的公平市价减去普通收入额。若作为经营中的长期资本收益资产的不动产公平市价低于捐赠人的购买价格,则作为普通收入处理的金额为加速折旧的总额超过采取直线折旧法计算的折旧总额的部分(16)。该条主要适用于公司采取加速折旧方法对其房产进行折旧的情况。上述两种确认经营中的长期资本收益财产的捐赠额的方法,目的是防止捐赠人从同一财产的同一价值中两次获得税收补贴[13]。

资本利得财产和普通收入财产在进行慈善捐赠时采取不同估值规则的重要原因是资本利得有很多不同于经营所得的征税规定。除考虑非货币财产性质,还将受赠慈善组织类型、扣除限额选择等因素纳入一体分析,来确定慈善捐赠扣除限额。这提升了非货币慈善财产的配置效率和税收公平的实现,推动了美国慈善事业的蓬勃发展,对于我国非货币财产估值规则的优化具有重要参考意义。

(二)非货币财产慈善捐赠额的证明规则及其启示

估值规则的主要功能在于根据非货币财产的不同类型来认定慈善捐赠额。而捐赠者要从其总所得中扣除慈善捐赠额,还需要提交材料加以证明。为防杜虚假捐赠或虚报捐赠财产价值来获得更大的所得税税前扣除数额,只有依法得到证明的慈善捐赠额,个人和企业才能获得所得税税前扣除(17)。

1.个人非货币财产慈善捐赠的证明规则。526公告第十部分规定,美国申请所得税前扣除的非货币财产慈善捐赠额的大小,决定着证明材料的多寡,共分为四个等级:少于250美元,250到500美元之间,500以上到5000美元,超过5000美元。对于超过500美元的非货币财产慈善捐赠额,在捐赠所在纳税年度没有扣完的,结转扣除时证明规则与捐赠年度是一样的。具体证明规则包括:(1)捐赠者需要收到受赠者作为收据(receipt)的信函或者其他书面通信,才能申请对价值低于250美元的非货币财产慈善捐赠额的扣除,若无法获取的,则需要提供要求更严格的可靠书面记录;(2)申请价值为250美元以上但未超过500美元的非货币财产慈善捐赠额所得税税前扣除,捐赠者必须从合格受赠组织那里获得有效的同期书面确认书(contemporaneous written acknowledgment)(18);(3)捐赠者申请超过500美元但未超过5000美元的非货币财产慈善捐赠额的扣除,必须持有同期书面确认书和填报8283表格(关于详细统计非货币慈善捐赠财产信息的纳税申报文件)[14],以便正确认定及扣除捐赠人的非货币财产的慈善捐赠额;(4)捐赠人申请超过5000美元的非货币财产慈善捐赠额所得税税前扣除,必须要有同期书面确认书和从有资质的评估师处获得捐赠财产的合格书面评估书(qualified appraisal),并填写8283表格。若捐赠的是合格的交通运输工具、特定存货、公开交易的证券或者特定知识产权,获得了受赠组织的同期书面确认书的,则无须进行合格性评估,因为它们的公平市价易于确定。

2.公司非货币财产慈善捐赠的证明规则。根据526公告第十部分和542公告第十二部分规定,美国对于非货币财产慈善捐赠额,公司可申请所得税税前扣除。需要的证明材料分为两类。一类是封闭公司或私人服务公司,申请超过500美元非货币财产慈善捐赠额扣除的,就必须填写8283表格。另一类是除封闭公司或私人服务公司外的其他公司,申请500美元以上的非货币财产捐赠额扣除的,须在纳税申报表上附上一份说明非货币财产价值额和计算其公平市价所使用方法的明细表,并保存下列记录:取得捐赠财产的方式与大致日期,在捐赠前12个月内持有捐赠财产的成本。此类公司申请非货币财产捐赠额扣除超过5000美元的,才需要填写8283表格并将其附在公司的纳税申报表上。申请超过5000美元的非货币财产慈善捐赠额扣除时,公司还必须提交非货币财产的合格评估书。但公开交易的证券、存货的捐赠,则无须提供评估书。评估书应当和公司的其他记录一起保存并在申请超过500000美元的非货币财产捐赠额扣除(艺术品捐赠额超过20000美元就要提交评估书)时,附在公司的纳税申报表之上。

申请所得税税前扣除的非货币财产慈善捐赠额的大小以及获得公平市价可能性高低,决定着申报材料的类型和多寡。一般而言,金额越小和获得公平市价的可靠性越大,需要的材料越少,对材料内容的要求也越低,反之亦然,以实现税收效率与税收公平价值的平衡。这表明了对慈善捐赠额确认及扣除的慎重,对于完善我国非货币财产慈善捐赠的证明体系大有裨益。

四、我国非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度的完善

系统完善非货币财产慈善捐赠的所得税扣除制度是优化第三次分配法律体系的重要内容。慈善捐赠扣除满足了纳税人将资金用于特定目的的愿望,获得了个人利益,对此费用在所得税税前扣除似乎是不公平的[15],然而,为促使非货币财产慈善捐赠所得税扣除的规模化和制度化,税法调整的惯常思路是诱导性规范的安排与适用。税收减免是政府以税收利益的让与为诱因来改变纳税人的行为选择,而合理限度内的税收优惠可以在不同主体之间均衡分配税收负担。非货币财产估值和证明规则的不同会对第三次分配产生直接影响,而能够引导更加公平与效率分配的规则则会得到政府和分配受益者的更多青睐[16]。

(一)非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度应实现价值衡平

税收公平和税收效率是既相适应又相矛盾的价值[17]。一方面,以税收效率为指引激励捐赠人捐赠非货币财产于慈善领域,才能增加慈善财产的总量,才有可能实现共同富裕等更高层次的公平。同时,通过设计多元的估值和证明标准,引导更多的非货币慈善财产流向不同的慈善领域,也提高了慈善资源的配置效率。另一方面,如果把税收效率绝对化,不考虑税收公平,就可能引发非货币慈善捐赠估值和证明的滥用,造成国家税源的非正常损失,甚至从根本上损害税收效率的实现。估值和证明制度的设计必须平衡捐赠人、纳税人与公共消费者的利益。此外,慈善事业属于社会事业领域,社会领域的适用规则是互惠,这不同于经济领域适用的等价交换规则[18],这是社会原则对税收效率原则的适当限制,以更好地实现税收公平。在完善非货币慈善财产估值和证明制度时,税收公平和税收效率价值之间的逻辑思路应是尽量扩大二者之间的适应性,缩小它们之间的矛盾。对非货币慈善财产进行多元估值和证明,能够将慈善资源渗透到社会的各个角落,让更多的人从中受益,推动税收公平目标的实现。具体而言,通过所得税法实现非货币财产慈善捐赠的预期目标,引导和控制慈善捐赠行为,必须有一套能够保障越来越复杂的慈善捐赠所需要的法律制度。该制度有效与否的关键在于两点:一是正向激励,即通过科学和有效的所得税减免来引导个人和企业积极进行非货币财产慈善捐赠,提高资源的慈善效用;二是逆向约束,通过公平的非货币慈善财产估值和证明规则设计,来防止这些规则被滥用。总之,非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度应实现税收公平与税收效率的平衡,对其中任一价值的过度强调,都难以吸引更多的慈善资源流向慈善事业,以促进共同富裕。

(二)非货币财产慈善捐赠所得税扣除制度应遵循税收法定原则

由于涉及财富的分配,对非货币慈善财产的估值和证明必须要有法律依据。对估值和证明进行有效约束的法律结构存在,才能持续吸引非货币财产汇聚并渗漏到受赠慈善组织和受助者。我国《慈善法》第八十条规定了慈善捐赠人享受税收优惠的权利。为落实该规则,《个人所得税法》和《企业所得税法》相继修改,明确了捐赠人的慈善捐赠额可在所得税税前扣除的比例。而是否应当将非货币财产捐赠的估值和证明规则写入两部所得税法之中,需要结合《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)来确定。依据我国《立法法》第八条和第九条之规定,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”的事项,只能以法律规定,当这些事项尚未制定法律的,全国人大及其常委会可授权国务院制定行政法规。慈善捐赠额在所得税税前扣除涉及所得税基本制度的事项,已规定在两部所得税法之中,因此,该事项没有授权立法的空间。

慈善捐赠所得税扣除是关于“该不该扣的问题”,应当由法律来规定。而非货币财产慈善捐赠估值和证明是“怎么扣、如何扣的问题”,是具体的操作规则。尽管不同的估值和证明规则会影响捐赠人的权利和义务,但只要其影响尚未达到减损捐赠人基本权利或增加其基本义务的程度,就不宜把非货币财产捐赠的估值和证明规则规定在两部所得税法之中。依据《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十四条和二十五条规定,行政法规也是个人或企业享受所得税优惠的法定依据。因此,应在《个人所得税法》《企业所得税法》实施条例中对该制度予以规定。主要内容应包括:第一,非货币财产慈善捐赠额应当依法估值和证明才能获得所得税税前扣除;第二,慈善捐赠额的确定应以非货币财产类型和受赠组织性质及其免税目的为基准;第三,应划分非货币财产价值额为小、中、大三个等级并设计与之匹配的证明规则,对于价值较大的非货币财产捐赠额应引入第三方机构进行评估,但通过市场能够获得公平价格的除外。部门规章和部门规范性文件在细化法律、行政法规关于非货币财产慈善捐赠的估值和证明规则时,既不能违背上位法的具体规定,也不能与其立法精神相悖。

(三)非货币财产慈善捐赠所得税扣除规则的优化

通过前述分析,不难发现立法者对非货币财产慈善捐赠的财产类型、受赠对象、估值证明规则等施加限制的缘由。一方面,通过估值和证明制度的设计使得非货币财产慈善捐赠助力于慈善目的的实现,防止逃避税的发生;另一方面,慈善捐赠作为税收优惠,会减少政府的财政收入。因此,通过合理优化估值和证明规则,将诱导性税法规范减让的税收利益控制在合理限度内,供给公共服务的财政资金才不会因税收收入的减少而受损。

1.根据慈善捐赠的非货币财产性质来确定捐赠数额。要吸引不同的非货币财产到慈善事业并使得绝大多数应受助者和慈善组织获得其需要的非货币慈善财产,需要在税收公平的基础上制定出不同的非货币财产估值规则。所得税法税收优惠措施的实行和其他课税要素的调整会影响非货币财产流向的领域、部门和地区以及吸引捐赠的非货币财产水平和规模[19],因此,在确定非货币财产的慈善捐赠额时,应以税收公平为前提,根据不同财产类型适用不同的计算规则,以激励更多、更优的非货币财产配置于慈善事业。

以价格形式传递信息是市场的功能之一。市场价格是公允价值的最好反映,因为公开市场上的价格通常易于得到,也是可接受和公允的[20],如果某些用来慈善捐赠的非货币财产因缺乏活跃的交易市场,没有市场价格,那么在自愿平等的基础上进行交换时,双方达成的交换金额,亦可被称为公允价值。美国大量的金融资产捐赠者为获得更大的税前扣除,往往主张以公允价值作为计量非货币财产的慈善捐赠额。原值、历史成本和公允价值、市场价格标准之间的区别在于是否将非货币财产的增值额纳入捐赠额中。通常,以市场价格确定增值财产的捐赠额,会比以原值确定捐赠额对捐赠人更有利;以原值确定价值贬值财产的捐赠额,捐赠人能获得更大的税前扣除。美国和我国关于非货币财产慈善捐赠额的认定都是以非货币财产的公平市场价值为上限,根据财产性质等因素来决定是否减除增值额。价值贬值的非货币财产因为不存在增值额,以捐赠时的公平市价来计算慈善捐赠额,这和前文提及的27号公告、20号公告等文件的要求相一致。

而对于价值增值的财产是否将其增值额算入慈善捐赠额中,可在比对美国的做法后确定。IRC区分长期资本利得和普通所得,并适用不同的税率。个人的长期资本收益的税率通常为0%、15%、20%,特殊情形税率为28%[21];而对劳动所得,美国个人所得税法适用五级超额累进税率,分别为15%、28%、31%、36%、39.6%(19)。我国虽然没有资本利得税,但对于个人财产转让所得统一征收20%的所得税,对劳动所得的最高累进税率为45%。美国公司所得税法将公司的长期资本利得纳入普通所得适用21%的比例税率(20),我国则是统一适用25%的企业所得税率。

美国和我国所得税法,特别是个人所得税法,都秉承了对劳动所得课重税、资本利得课轻税的逻辑。该逻辑在美国非货币财产捐赠方面的映射就是资本利得的税收优惠程度高于劳动所得,甚至捐赠方对捐赠资产价值的增值不缴纳资本利得税[22]。然而,我国以公平市价确定几乎所有非货币财产捐赠额的做法,并没有贯彻该逻辑,实质上是变相地对资本收益财产课重税。为保持所得税法立法理念内部的统一性,同时考虑慈善捐赠的“自愿”属性,我国非货币财产估值和证明规则应聚焦于吸引更多的慈善捐赠,特别是富裕群体的资本收益财产捐赠。具体而言,将增值的非货币财产划分为经营收益财产和长期资本收益资产,并规定以原值或者成本价作为增值经营收益财产的慈善捐赠额,以公平市价作为长期资本收益资产的捐赠额。该规则不仅能解决经营中折旧的长期资本收益财产捐赠额的确定问题,即只将长期资本收益算到捐赠额之中,将非长期资本收益从公平市价中扣除,还有如下优点。

第一,通常情形下,受赠的慈善组织、慈善信托,从事经营活动受到税法限制[23],接受非货币财产捐赠后,财产用于经营活动的少,受赠组织更多是持有这些非货币财产获取孳息或将其依法转让来获取资本利得。因此,不用受赠者劳动投入或经营就能增值的资本收益财产往往更受受赠组织的青睐。第二,考虑资本收益财产贬值的风险,短期资本收益财产贬值风险大,而经过市场检验,连续1年以上持有或所有的资本资产,更能彰显资本的投资性、抑制资本的投机性[24],不仅贬值风险较低,而且其价值的确定更为科学,经济利益也更为稳定。

因此,应坚持共性和差异并存原则,加强非货币财产价值认定的类型优化,即应将公平市价作为长期资本收益资产的捐赠额,鼓励捐赠人慈善捐赠,避免对捐赠人产生抑制作用,实现捐赠、受赠双方的共赢。对于需要劳动投入才能增值的经营性财产和贬值风险高的短期资本收益财产,应以原值作为捐赠额[25],以实现非货币财产捐赠中税收公平和税收效率的平衡。

2.增值额的扣减应根据受赠组织类型与捐赠财产使用是否符合慈善目的来决定。我国所得税法应适当借鉴美国的一些做法,即考虑受赠组织的类型及其所在的慈善领域,来决定是否将长期资本收益财产的增值额计入慈善捐赠额中。由于不同的慈善组织受到的监管程度存在差异,以及慈善组织从事的公益事业的领域、重要程度等不同,对于一些受到严格监管和从事重要慈善事业的慈善组织,不妨以公平市场价值作为长期资本收益财产的捐赠额,而对于监管宽松和从事非重点慈善事业的慈善组织可以考虑以财产原值作为长期资本收益财产的捐赠额。这样既能与慈善组织受到的监管程度相匹配,又能通过税收杠杆引导更多的财产流向重点、急需的慈善畛域,从而提高慈善资源的配置效率。

依据美国所得税法的规定,长期资本收益财产本身的性质及使用是否与受赠组织的免税目的相关,也决定着增值额是否被计入捐赠额中。为避免慈善组织收到一些与自己慈善目的无关的非货币财产,以及防止慈善财产的使用与慈善目的无关的情形发生,我国所得税法应适当参考美国做法,将与受赠组织慈善目的无关的长期资本利得财产的增值额从公平市价中减去,同时规定,受赠组织对慈善财产的使用与慈善目的无关的,也要将长期资本收益财产的增值额从捐赠额中扣除,以期通过税收利益诱导机制吸引更多的长期资本收益财产配置于相关的慈善领域。

3.应急慈善捐赠的估值和证明规则设计应偏重税收效率原则。为了在短时间内通过慈善捐赠筹集更多的应急物资,此时估值和证明规则的制定应偏重税收效率原则。应急慈善捐赠所得税扣除,与通常的非货币慈善捐赠无本质上的差异。政府仍是出于激励与宣示慈善捐赠的考量。不同的是,应急慈善捐赠对非货币财产的需求更为强烈和急切。因此,可加大对非货币财产慈善捐赠的激励与宣示的力度。这也为慈善捐赠的非货币财产适用不同的估值和证明规则奠定了基础。虽然9号公告提高了应急慈善捐赠的扣除限额和扩大了应急慈善捐赠的受赠对象,即企业和个人向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关或者承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品的,允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜(21)。但是,在所得税法规范中并没有对应急捐赠的非货币财产的估值规则予以明确,为了突出应急慈善捐赠的效率价值,应当以公允价值作为非货币慈善财产的捐赠额来进行所得税扣除。

4.应取消企业非货币财产慈善捐赠估值规则的税会差异。确定企业非货币财产慈善捐赠所得税税前扣除限额时,可通过调整税会规则之间的差异来实现激励非货币慈善财产捐赠与国家税收收入之间的平衡。现行企业所得税法不仅没有根据公益事业、慈善财产、受赠组织类型来适用不同的税前扣除规则,而且还存在较大的税会差异。企业非货币财产慈善捐赠的税会差异主要有二:第一,会计上将非货币财产慈善捐赠计入“营业外支出”,但在确定企业应税所得时却将其作为视同销售处理;第二,会计上对非货币财产慈善捐赠计入“营业外支出”不存在扣除限额问题,但在确定企业应税所得时,规定了捐赠支出的扣除限额。由于第一个差异,经过相应的纳税调整后,“营业外支出”的账面价值与计税基础随之也存在差异,从而存在企业所得税的税前扣除是以计税依据还是账面价值为基础的问题。应取消企业非货币财产慈善捐赠所得税视同销售的规定,申言之,企业非货币财产慈善捐赠所得税上不视同销售,作为营业外支出的慈善捐赠财产的账面价值和计税基础不存在差异[26]。这不仅不会使非货币财产慈善捐赠引起的企业所得税减少,而且可以对非货币财产慈善捐赠的税会差异进行极大的限缩,提高了纳税遵从度,并吸引更多企业向慈善事业捐赠非货币财产。

5.根据非货币财产价值来制定宽严有差的证明规则。目前捐赠人申请非货币财产捐赠额所得税税前扣除,无论数额多少,证明材料主要是受赠慈善组织开具并盖章的捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联,并没有考虑非货币财产的价值大小以及是否有可比市场价格等因素来分类、分级细化证明规则,这难以优化慈善资源配置与实现税收公平。为填补及完善我国非货币财产慈善捐赠额税前扣除证明规则的缺漏,应结合我国税制实践中已有的做法,在税收公平和税收效率引领下,参考美国非货币财产慈善捐赠所进行证明的一般原理,即慈善捐赠额与证明规则相匹配,非货币财产的价值越高,提交的证明材料就越多,证明规则就愈加严格。根据税收法定原则要求,我国财政部和国家税务总局可联合制定规章来规定三种等级的慈善捐赠额的证明规则。第一,小额捐赠。对于价值不超过500美元非货币财产,美国财政部国税局要求捐赠者提供受赠者提供的同期书面确认书或者捐赠票据才能获得所得税税前扣除。由于我国是纯粹的捐赠,捐赠者不能从受赠者处获得任何直接的对价利益,同期书面确认书的内容若是能够从捐赠票据上体现出来的,则可以直接用捐赠票据来代替。因此,对于小额捐赠,我国可直接要求捐赠者提供捐赠票据即可。第二,中额捐赠。对于价值在500美元到5000美元非货币财产,美国财政部国税局要求捐赠者提供主要说明捐赠的非货币财产公平市价及其计算方法的8283表格,我国现有公告中要求捐赠者提供的财产原值或公平市价的证明文件可承担此功能,因此不用另行规定新的证明规则。第三,大额捐赠。对于价值超过5000美元非货币财产,特别是一些不经常交易、没有可比市场的非货币财产,难以通过同类或相似资产的市场价值确定捐赠财产的公允价值时,如孤本的名人字画、珍本的艺术品、不在公开市场流通的有限公司股票,美国要求捐赠者提供第三方评估机构出具合格书面评估书;我国实践中虽然也有以此种做法来确定非货币财产慈善捐赠的公正、客观的价值[27],但还需要进一步健全现实中并不发达的第三方评估体系。同时,对于能够通过市场获得公平市价的大额非货币财产慈善捐赠可以不用第三方机构提供的合格书面评估书,以保证在估值正确、公平的前提下,提高申报效率,减轻纳税人的负担,以激励捐赠人慈善捐赠。对于评估成本的负担问题,目前我国一些地方性法规的做法是,根据捐赠人的意愿可在工作成本中列支、在其所捐赠的财产中冲减或由其另行支付(22)。

税务机关在审查捐赠人对非货币财产的估值是否正确时,应根据财产本身的性质采取不同的评估方法以获得其真实价值。一些难以通过市场获得公平市价的大额非货币财产,我国税务机关可以参考美国国税局借助专家小组(expert panels)和承包给第三方的方法[28],以获得公允价值。此外,为保证所得税税前扣除的慈善捐赠额的真实性,税务机关在审查时若发现捐赠人对非货币财产虚假估值的[29],应加大惩戒力度[30]。此时,可参照526公告第七部分规定,处以捐赠人因虚假估值而少缴纳所得税的一定比例罚款。

五、结论

党的二十大报告强调,共同富裕是社会主义的本质要求和中国式现代化的重要特征。慈善捐赠是以捐赠人自愿为基础,对社会财富进行第三次分配。为吸引更多的社会财富流向慈善领域,惠及民众,需要税收公平与税收效率相适应的非货币财产慈善捐赠额的所得税税前扣除的估值和证明制度,但目前我国的非货币财产的评估和证明制度存在缺失。为弥补和完善我国非货币财产慈善捐赠所得税税前扣除估值和证明制度的不足,发挥其应有的促进非货币财产慈善事业发展的功能,我们应对国内现有规定进行梳理、检视及总结,发现制度成因在于现有的货币税体系不能直接兼容非货币财产的税前扣除,主要矛盾是税收公平和税收效率价值的冲突。同时,分析和借鉴美国的税制实践,在平衡税收公平与税收效率价值的基础上,制定并完善适合我国本土税制实践的慈善捐赠财产所得税扣除的评估体系和证明制度。

 

注释:

①涉及估值和证明规则的规范性文件有6个:《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号),以下简称160号通知;《财政部、国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]124号),以下简称124号通知;《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税[2016]45号),以下简称45号通知;《财政部、税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第99号),以下简称99号公告;《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部、税务总局、民政部公告2020年第27号),以下简称27号公告;《财政部、税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部、税务总局公告2021年第20号),以下简称20号公告。

②参见《企业所得税法实施条例》(2019年修订)第二十五条。

③参见《企业所得税法》(2018年修正)第九条。

④参见《财政部、民政部关于进一步明确公益性社会组织申领公益事业捐赠票据有关问题的通知》(财综[2016]7号)。

⑤参见《民间非营利组织会计制度》第十九条和第二十六条。

⑥See Treasury Regulation §1.170A-l(c)(1).

⑦See IRC §170(e)(1)(A).

⑧See Treasury Regulation §1.170A-4A(c)(2).

⑨See IRC §170(e)(1)(B)(ii).

⑩See IRC §170(e)(5).

(11)See IRC §170(e)(1)(B)(ii).

(12)这是指个人的长期有形动产,即其持有时间超过12个月的财产。有形动产是除去土地和建筑物以外的所有实物财产。

(13)See IRC §170(e)(1)(B)(i)(I).

(14)See IRC §1231.

(15)See IRC §1245.

(16)See IRC §1250.

(17)See IRC §170(a)(1).

(18)同期书面确认书的构成要件:1.书面作出;2.对捐赠财产的描述,受赠组织是否向捐赠人提供了商品或服务,对所提供商品或服务价值的描述和估价;3.在纳税年度申报纳税截止日期之前拿到书面确认书,若捐赠书没有显示捐赠日期,还需要受赠者提供的能够证明捐赠日期的收据。

(19)See IRC §1.

(20)See IRC §11.

(21)参见《财政部、税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第9号)。

(22)参见《上海市募捐条例》第二十一条、《广州市募捐条例》第十七条。

    进入专题: 共同富裕   非货币财产   慈善捐赠  

本文责编:chendongdong
发信站:爱思想(https://www.aisixiang.com)
栏目: 学术 > 法学 > 民商法学
本文链接:https://www.aisixiang.com/data/151547.html
文章来源:本文转自《河南财经政法大学学报》2023年第5期,转载请注明原始出处,并遵守该处的版权规定。

爱思想(aisixiang.com)网站为公益纯学术网站,旨在推动学术繁荣、塑造社会精神。
凡本网首发及经作者授权但非首发的所有作品,版权归作者本人所有。网络转载请注明作者、出处并保持完整,纸媒转载请经本网或作者本人书面授权。
凡本网注明“来源:XXX(非爱思想网)”的作品,均转载自其它媒体,转载目的在于分享信息、助推思想传播,并不代表本网赞同其观点和对其真实性负责。若作者或版权人不愿被使用,请来函指出,本网即予改正。
Powered by aisixiang.com Copyright © 2023 by aisixiang.com All Rights Reserved 爱思想 京ICP备12007865号-1 京公网安备11010602120014号.
工业和信息化部备案管理系统