摘要: 作为大部分公共财产的使用者，行政机关理应成为审计监督的主要对象，正是在此意义上，审计权的独立性意味着审计权与行政机关的分离。根据审计主体与审计监督对象的联结关系与分离程度这一标准，行政型审计作为内部审计虽有一定的实效，但独立性最弱。功能主义所谓“功能适配”强调的是审计权配置的正确性和效益性而非合法性和独立性，这种没有独立性的审计，正确性和效益性难以得到保障。我国宪法确立的审计体制存在着逻辑悖论，即宪法规范既确认了审计权的独立性，同时却又预设了审计权的附属性。将审计机构并入监察机关，审计体制实现从行政型到独立型的宪制变革，不但会提升审计权的独立性，也会使审计更具权威性和实效性。

关键词: 审计权 独立性 宪法规范分析

审计作为对国家财政权进行监督的手段，其监督的实效在很大意义上取决于其独立性程度。但审计权独立性的确立需要法治特别是宪制的保障。近年来，审计权独立的问题逐渐得到了法学界特别是财税法学者的重视，但关于审计权独立性的宪法学研究仍显不足。[1]众所周知，我国宪法明确规定了审计权独立性条款，但同时确立了行政审计模式，这一制度设计存在着内在的价值冲突。2021年《审计法》的修改，旨在构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，这涉及审计“全面覆盖”与监察“全面覆盖”两者之间的关系。从这个意义上讲，目前对审计权独立性以及审计权与监察权关系的宪法研究显得尤为必要。当然，这一研究应基于宪法教义学的理路，运用规范分析方法，在现行宪法确立的规范价值秩序中寻求审计权独立性的解决方案，在宪制框架体系内最大限度地发挥审计的监督功能。

一、审计权的独立性及其在宪制语境下的特殊性

世界各国语言中大多有关于审计的概念，其含义基本相近。在英语中，审计(audit)常作为审查(revision)、检查(inspection)和控制(control)的同义词。但与其他相近的概念不同，审计的特性在于审计主体无偏私地对监督对象的经济行为进行评价，以确定其与预定标准的符合程度。作为事后审查，审计通常需要由自始独立的人来操作。审计分为内部审计和外部审计，两者的独立性迥然不同。内部审计是由部门、单位内部的专职审计人员对本部门和单位进行的审计，虽然也要求审计的独立性，[2]但其独立性不可避免地受制于审计人员与被审计对象之间的依存关系。而外部审计是由国家审计机关或社会审计机构对被审计单位的经济行为进行审查，并对审查结果做出客观公正的评价。由于外部审计克服了内部审计的依存关系，因而其独立性更有保障，而且外部审计作为终局的审计监督，旨在克服因内部审计的不独立而存在的问题。[3]在程序上，正因为外部审计具有独立性，审计人员才不会受制于被审计者，可以向其提问并要求其提供文件和信息。显然，国家审计作为一种财政监督机制，属于公权力之间的对抗性活动，蕴涵着权力监督的功能，因而独立性是审计监督权的本质属性。在这个意义上，现代审计体制的设立就是要避免外部审计的内部化。

审计制度古已有之，审计权的特殊性催生了对其独立性的要求。在古埃及，专员们(clerks)彼此独立工作检查财政记录，管理者据此指导农业产品的审计以决定捐税的征收。在古罗马共和国，元老院控制之下的公共财政实质上受到审计人员的检查，公共账目被审计，而审计人员要受财政主管(treasurer)的监督。在这一时期，关涉控制与反控制职责的分离体制被采用。我国早在春秋时期就产生了审计制度。当时，周王设置天官冢宰辅佐周王总理国务大事，天官之下设小宰，掌邦国财计和监察大权，小宰之下设宰大，具体负责稽查和审计工作。[4]秦、汉时期初步建立了审计监督法律制度。从中央到地方建立了一个比较完整的审计监督系统——御史组织系统。皇帝之下均设置了御史大夫，主管监察、执掌弹劾、纠察之权，主管财物审计工作。古代专制政体下的审计权仍具有一定的独立性，[5]如我国隋、唐时期实行的“三省六部”制，在刑部之下设立了比部，独立于其他财计部门，专司审计监督工作，具有一定的独立性，享有司法监督职能。[6]但这一“审计”只不过是王权治理的手段。

1912年颁布的《中华民国临时约法》确立了国家的预决算制度，这为我国现代审计制度的产生奠定了基础。在民国初期，国务院下设审计处，它属于在行政系统下设立的审计机构。审计处受国务总理领导，受大总统牵制，独立性受到很大的掣肘。后根据《中华民国约法》将审计处改为审计院，只隶属于大总统，审计机关的预决算结果须报立法机关批准。审计机关的独立性虽有所增强，但其毕竟仍处于行政权控制之下，独立性仍受到很大限制。1914年北洋政府出台了《审计法》,确立审计监督的法律地位。1925年广州国民政府设立监察院，下设审计科，将审计部门纳入监察机关，从而首开“审监合一”的体制。1928年7月，南京国民政府成立，设立审计院，审计院不属于监察系统，直属于国民政府，与各部会并列。1931年，又将审计院改组为监察院审计部，审计又回归至监察系统，“审监合一”的体制又重新恢复。1947年《中华民国宪法》明确规定审计权为监察院的职权之一，监察院设审计长，由总统提名后，由立法院决定任命。[7]可以说，这一“审监合一”体制是对古代御史监察制度的承继，在该体制下，审计权被纳入监察体系，审计机构从隶属于行政系统到整合于监察机关，其独立性明显提升。

不过，从狭义上说，现代审计是立宪主义的产物，关注国家审计机构的活动与控制公共财政独立机构的联系。正是在此意义上，国家权力分立模式为审计监督权的独立性提供了可能。审计的独立性包括审计机构的独立性、审计人员的独立性、审计经费来源的独立性以及审计工作的独立性四个方面。[8]但从根本上看，宪法意义的审计独立性是指审计机构、审计职权上的独立性，即审计机构与被审计机构在组织及职权上的分离，不受制于被监督对象，以保障审计监督权的行使。

17世纪末期，在苏格兰制定的法律中，一个全新的概念——“审计者独立”(independency of auditor)出现在西方世界。审计制度作为宪制，源于对国王财政权力的限制。在英国“光荣革命”后，随着议会主权的确立，审计权被归属于议会体系，成为抗衡王权的重要机制。1866年，英国议会通过了标志英国现代审计制度最终形成的《国库与审计部法案》,该法案“第一次在法律上明确了国家审计代表议会对政府收支的审查与控制，是现代国家审计独立于行政部门的真正开始”[9]。现代审计制度诞生于宪制母国——英国，这恐怕并非历史的偶然，而是国王财政权受到限制的必然结果。也许历史有很多的因缘际会，但财政民主、税收法定、预算公开、审计独立制度皆溯源于英国，便呈现出一定的必然性。因此，在本质上立宪主义的审计制度要求形成与王权相分离的一种对抗性权力。最早在英国设立的议会制度，即是为了限制国王的行政权。只有审计权归属于议会，才能不受制于王权，进而对王权进行限制。

20世纪下半叶在世界各国审计现代化的进程中，德国联邦审计院是最早由宪法确立其法律地位的最高审计机关之一，其独立性为各国最高审计机关所瞩目，成为带有示范性的国家审计制度。[10]由此可见，独立性是审计权的本质特征。如果试图模糊审计主体和审计对象之间的关系，不区分审计权归属和监督对象的实质性差异，把审计仅仅看作一种国家经济审核行为，甚至把审计仅仅视为一种财政工具或经济手段，那么审计权独立性无疑要服从于政治权威性和经济效益性。然而，公共财政的审计并非仅仅是一种技术性的经济手段，否则宪法根本没有必要置喙审计事项。近代以来立宪主义审计的独立性蕴涵着权力监督和权利保障的宪法精神。质言之，权力制约体制是宪法意义上的审计监督制度的基础。

从财政宪法的视角观之，在现代民主国家，审计机构作为宪法性质的组织，被视为评价政府职权经济性、效益性的一种体制设计和制度安排，在保证公共资源不被滥用、浪费以及更有效益方面，它具有不可替代的功能。审计机构看守的是公共钱财，或者说通过看守公共钱财的用度来监督政府权力的行使。在公共财政领域，对公共钱财的监督是多层次和分阶段的。一般而言，预算是对公共财政的事前控制，而审计则是对公共财政的事后监督。[11]两者皆不可或缺，共同构筑起国家公共财政的运行秩序。其中任何一个方面的失灵、失效，都必然会导致整个公共财政的失序、失控。预算的事前控制借助议会体制，以民主原则为指导；审计的事后监督附属于不同的机关，以分权原则为归依。但无论如何，保证审计权的独立性是各种不同审计模式共守之规则，以期增进审计监督职能的权威和效力。因为在宪法意义上，审计是公权力对公权力的监督，为此必须保障其在职能、组织上的独立性，而不能成为其他部门的附属性权力，且不受部门利益的掣肘。质言之，独立性是审计监督制度的灵魂。[12]

在当今世界，审计监督权应当具有独立性并由宪法确立已成为普遍共识。比较世界各国的审计权的独立性，实际是在分析其宪法体制，因为世界各国审计机构都附属于本国的宪制结构之中，审计权独立性功能的发挥皆蕴涵于宪法体制运行过程之中。审计制度之所以要被载入宪法，主要原因在于审计监督是国家行使政治与经济管理职能的一个重要方面。[13]为了保证审计机构在组织、功能和财政方面的独立性，有必要通过宪法赋予其稳定的制度基础。为此，宪法应当规定审计机构职能的基本原则，特别是设立程序、领导人的任免、基本的控制权力和义务，还有审计独立的组织保障以及与立法权和行政权的关系。[14]通过宪法规定审计制度，可以使审计权的独立性获得根本法的确认，从而具有了权威性和稳定性。《世界各国宪法》一书[15]所收录的亚洲、欧洲、非洲、美洲、大洋洲共193个国家的宪法，绝大多数都规定了审计体制。多数国家采取宪法典及其修正案的形式，有一些国家在宪法中明确规定审计制度的同时，还制定了普通单行法作为配套性立法。而没有成文宪法的国家如英国，审计制度是通过一系列单行立法和宪法惯例的方式加以确立的。但无论如何，审计机构的设置都与各国特定的宪法体制直接相关，表现为审计权对其他国家权力的监督关系。为强调审计监督权的独立性，要么实行“监审分立”,要么实行“审监合一”。[16]迄今，建立在民主政体和市场经济之上的国家均试图为审计独立提供宪法上的确认和保证，将审计独立作为审计制度的根本宗旨。

二、不同宪制中的审计权独立性评析

近代宪制为审计权独立性提供了制度保障。在分立的权力体系框架内，审计权各有所属，在世界范围内形成了独立性由强至弱的独立型、司法型、立法型、行政型这四种审计模式。判断审计权独立性的标准在于审计主体与审计监督对象的联结关系与分离程度。联结关系越松散、分离程度越高，独立性就越强；反之，独立性就越弱。

(一)独立型审计权的独立性

在独立型审计体制下，审计权独立于立法、司法和行政三权之外。审计权作为独立的监督权，将立法机关、司法机关、行政机关全部纳入审计监督的对象范围。因此，独立型审计体制比其他审计体制监督的范围更广。而且独立型审计机关只对法律负责，不受代议机关、司法机关和行政机关的干扰，因此独立性最强。然而，独立型审计机关对监督对象通常并无处置权，不得不移送其他国家机关处理，因而权威性很弱。

独立型审计体制以日本的会计检察院为典型。日本的《宪法》和《会计检察院法》赋予了会计检察院独立于内阁的职权，在宪法和审计基本法上确立了审计机关的独立地位。为了维护其独立性，法律还特别赋予会计检察院以人事自主权，干部和职员的任用由检察院自行议定。在财政上，会计检察院享有预算自主权，它不需依据政令便可制定会计检察院规则。会计检察院首长可直接出席国会，而且其任期并不受内阁更替的影响。[17]会计检察院行使两个方面的职权，即对每年财政决算进行检察(但需要先向内阁提出，然后向议会提出),以及对“公金”的使用方式进行检察。虽然会计检察院的独立性很强，但其在履行职权时也存在一定的问题。由于会计检察院人手少，只能进行重点检察。而且地方会计检查制度有自己的特点，其发挥的功能有限。

(二)司法型审计权的独立性

司法型审计体制下的审计机构属于司法体系或具有司法性质。1807年法国创设“审计法院”,其地位仅次于最高法院，但与最高法院权力相当，都具有终审权。审计法院作为司法体系的组成部分，独立于政府和议会。此外，拉丁语欧洲国家的审计组织采用的也是“审计法院”这一形式。审计法院行使的司法权，尽管不属于古典的司法体系，但仍属于司法的一部分。审计法院的独立性、司法豁免、合议制，以及所具有特定的法律形式(以国家名义的治理和司法程序的适用),均可以证明这一点。而德国的最高审计机关被称为“联邦审计院”,该院虽非司法机关但隐含着司法特征，表现为其决策机制遵循合议制原则，审计院成员的职业化体系与法官制度衔接，审计报告类似合议庭裁定书，联邦审计院的地位接近于联邦宪法法院。[18]根据德国《基本法》的规定，联邦审计院作为独立的财政监督机关，只受法律约束。为了强化审计的独立性，《德意志联邦审计院法》规定：“法官独立性保障并不是使成员成为法官，而是将司法所必需的独立性采纳到审计监督领域，即人身独立性与工作独立性。”在欧洲国家中，根据宪法规定符合司法型审计体制要求的，有希腊和葡萄牙的审计法院。而且比利时、希腊、葡萄牙和罗马尼亚的宪法都包含了世界审计组织宣言所倡导的一整套规章制度。[19]在这种审计体制下，审计机构拥有最终裁决权，有权直接对违反财经法规、制度的任何单位和个人进行处理。其审计范围包括政府部门、国有企业等。

司法型审计机构作为司法体系的组成部分，具有一定的独立性，其具体表现为审计机关作为独立的国家机关，与议会和政府同样保持着距离。不过，在这种审计体制下，审计机关的职权依然与议会和政府存在关联。比如，德国《基本法》规定，联邦审计院负责审计财政部代表政府提交给议会和州代表会的财政预算执行报告，对财政部和政府各部门的财政预算执行情况的合法性和经济活动的效益性进行检查。联邦审计院的职权是协助联邦议会和联邦政府作出决议。可见，司法型审计机关的独立性仍不及独立型审计机构。

(三)立法型审计权的独立性

立法型审计体制下的审计机构隶属于立法机关，其主要职能是协助立法机关对政府的财政权力进行监督，并在一定程度上影响立法机关的决策。英国议会于1866年通过的《国库和审计部法案》形成了现代立法型审计模式，而后于1983年通过了《国家审计法案》,确立了审计机构及其职权的独立地位，强调主计审计长的独立性并限制财政部的干预。[20]爱尔兰、塞浦路斯和马耳他也设立了与英国类似的最高审计机构。而且英国的“威斯敏斯特国家控制模式”也成为丹麦、芬兰和瑞典审计系统的渊源。[21]美国于1921年通过的《预算与会计法案》设立了美国的审计机关，其独立于行政部门。而后美国于1950年制定的《会计与审计法案》认定美国的审计机关为国会的代理机构，从而确立了立法型审计模式。[22]在美国，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门用款要求的唯一机关。因而美国联邦政府审计机构的名称是政府责任办公室(Government Accountability Office),而不是政府审计办公室(Government Audit Office),其中责任就是公共经管责任，联邦审计署的职责就是搞清楚各联邦机关的责任履行情况。[23]

立法型审计机关独立于政府部门，依法独立履行职责，不受政府的干预。最高审计机构的职权是由审计长和审计师来执行的。但在实践中，审计长和审计师仍依赖于议会，由议会决定对审计结论采取后续行动。因而立法型审计权的独立性也会受到议会的不利影响，表现为议会以非法定理由拒绝审计机构负责人关于选举(任命)审计机构成员的提议，却批准某一政党提出的候选人。再如，议会压缩审计机构的预算却将新任务强加于审计机构。这些无疑都会削弱审计机构的独立性和权威。进言之，立法型审计职权容易受到立法政策的干扰，特别是政党政治的影响，因此，其独立性会受到一定程度的削弱。

(四)行政型审计权的独立性

行政型审计体制也有一定的独立性。其至少将政府部门和国有单位纳入自己的审计范围，相对于上述监督对象，仍具有一定的独立性。然而，在行政型审计体制下，审计机构对行政机关负责，保证政府财经政策、法令、计划和预算等活动的正常实施。虽然行政型审计体制可以在行政体系内确立审计权相对的独立性，但由于行政权主要涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联较为密切，审计客体的许多决策可能是由其上级行政机构作出的，作为上级的行政机构对作为下级的审计客体的绩效会更为关切，所以，给本级审计机关以压力或影响的可能性较大；而立法权、司法权并不涉及国有资源经管责任中的执行，与审计客体的关联并不密切，因而不会对本级审计机关施加压力或影响。正是出于这个原因，目前世界上仍采用行政审计模式的国家很少。[24]

在一些欧盟成员国，审计机构以典型的行政机构(等级结构、官方依赖)的方式组织起来，但其与政府机构日渐分离，并逐渐加强与议会的联系。审计机构的授权通常基于立法机关的决定，审计机构作为对行政机关的外部审计，审查和评价行政机关执行国家经济政策的情况。奥地利、保加利亚、捷克共和国、爱沙尼亚、荷兰、立陶宛、卢森堡、拉脱维亚、德国、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚和匈牙利都直接根据宪法规定设立了最高审计机构。捷克和斯洛伐克宪法强调审计机构的独立性。奥地利审计机构具有宪法机关的法律地位并仅受宪法规定的约束，宪法保障其活动的独立性。可见，即使审计机构名义上被纳入行政系统，上述国家通过宪法确认了其独立性，注重加强对行政机关财政权的外部监督。尽管欧盟成员国各自所采用的系统性解决办法为审计机构提供了必要程度的独立性，但实践表明，即使有宪法和法律的规定，也不能充分保障审计机构的独立性。政府总是试图出台新的条例，通过旨在使审计机构地位发生重大变化的各种政策举措，使审计机构更容易受政治影响。[25]

表1 不同审计体制的独立性因素及独立性程度分析表[26]

可以说，近代自由主义的宪法体制的设立使审计权与财政权分离，作为对抗国王财政权的审计监督权才应运而生。在这个意义上，宪法意义上的审计权的独立性最初是指审计权相对于行政权的独立性。如果说审计监督的价值功能在很大程度上取决于其独立性，那么这一独立性主要是相对于行政机关而言的。由于行政机关是绝大多数公共财产的使用者，审计监督应侧重于对行政机关的监督。特别是随着“行政国家”时代的到来，行政职能得到扩充，行政机关所占有和使用的公共财产的比重越来越大。因此，对行政机关财政行为的审计监督变得越来越重要。当然，立法机关和司法机关同样是公共财产的使用者，也应当被纳入审计监督的范围。只不过与行政机关相比，立法机关和司法机关对公共财政的使用比重较小。因此，对立法机关和司法机关的审计监督的现实迫切性不那么强。如果审计只能依托一种权力而对其他权力进行监督的话，依托立法权和司法权而对行政权进行监督，相比借助行政权而对立法权和司法权进行监督更具有正当性和现实的合理性。英国、美国最初都是行政型审计模式，但实践证明它的独立性有限，不能很好地发挥监督作用，故后来才转化为立法型。可见，在国家机关三权体系架构中，审计权的独立性与其说是与立法权、司法权相融合，毋宁说是与行政权相分离。当然，立法机关和司法机关毕竟也要使用公共财产，因而也应当接受审计监督。正是出于这个原因，在三权之外的独立型审计机构应运而生。独立型审计机构不依附于立法机关、司法机关、行政机关，实现了审计权的真正独立。然而，其终究无法摆脱“监督监督者”的困境。由于独立型审计机构本身也不免要使用公共财产，对其自身的审计监督又成了新的问题。因此，独立型审计模式最终仍然无法超越自我监督的魔咒。

上述四种审计体制的独立性是相对的，即审计机构处于国家机构体系之中，体现为审计机关与其他国家机关的相互依存、相互作用的关系。审计权以其他国家机关的存在为前提，否则审计便失去了监督的对象。从总体上，不同审计体制的独立性主要在于审计机关与其他国家机关的分离程度以及监督对象的范围。但审计功能的实现仍有赖于其他国家机关职权的发挥。甚至可以说，审计权的独立性和依附性并存，表现为不同模式的审计机关都不得不与其他国家机关相结合。但这种依附性并不意味着对其独立性的否定，审计机关与其他机关在若即若离的关系中体现其独立性。[27]

审计功能的实现除了取决于审计的独立性之外，还受制于审计的权威性。在上述四种审计体制中，审计的独立性与权威性之间在总体上并不是“正相关”的关系而是“逆势互补”的关系。行政型审计模式虽独立性最弱，但因其依附并借助行政权因而权威性最强；独立型审计模式虽独立性最强，但其不能借助任何其他国家公权因而其权威性最弱。相对而言，司法型审计独立性较强但权威性较弱，立法型审计模式独立性较弱但权威性较强。然而，行政型审计体制的审计成果的应用可以依仗有力的行政权支持，并由行政权来监督立法权、司法权，存在宪法权能属性的悖论；立法型审计体制的监督范围受到一定的限制，审计机构不可能审计其领导机关；在司法型体制下，审计结论的实施机制存在缺陷，如果以财政合法性作为主要的审计目标，则这种审计体制很好，但如果以财政真实性为审计对象，这种审计体制就勉为其难了。[28]因此，审计体制模式没有最佳方案，只有次优选择。

总体来说，审计监督权的独立性立基于权力限制与权利保障的自由主义宪法理念。然而，这一传统理念和体制正遭受功能主义的挑战。有学者认为，形式主义的分权学说，以“保卫自由”为正当性基础，强调国家权力之间的分立，反对权力混合。但德国战后发展出的“功能适当原则”,在关注个人自由保障的同时，同样重视国家权力行使的“正确性”,主张应将国家职能配置给在组织、结构、程序、人员上具有优势，从而最有可能做出最优决定的机关；同时也不再教条化地强调权力的分立和对抗，国家职能的最优化实现同样构成权力配置方案的正当性基础。功能适当原则修正了传统的分权学说，对于我国优化国家机构设置和职能配置的改革也具有参考价值。[29]按照这一功能主义的逻辑，权力应当赋予适合的主体，即实现所谓“功能适配”。行政型审计体制尽管独立性较弱，但实效性却很强。因此，审计权依附于立法机关、司法机关还是行政机关的决定因素，是审计职权的正确性、效用性，而非独立性。然而，这一关于审计的功能主义理论的致命缺陷在于，审计功能适配的标准是什么?由谁决定审计功能是否适配?审计的效用性和正确性真的可以取代审计的独立性和合法性吗?实践证明，没有独立性的审计，其正确性和效益性是没有保障的。也正由于这一原因，最高审计机构国际组织的《利马宣言》曾确认：应考虑改变审计部门在权力结构中的地位，以其独立性引导审计结果的实效性。实践证明，由于行政型审计监督本质上属于一种行政系统的自我监督，其在组织结构、成员以及财政上都受制于本级政府，审计监督的实效性也会受到严重的影响。[30]因为行政型审计体制不能满足异体监督的基准条件，进而阻碍了审计监督权的发挥。不仅如此，审计的客观真实性(也就是功能主义所指的审计的“正确性”)也要求审计权的独立。因为只有在审计过程中保持独立，远离利益纠葛，才能使审计趋于客观。即审计机构只有保持与被审计单位的独立，才能适当和正确地履行其职责和任务。

三、我国宪法中审计权独立性之规范

具有宪制意义的审计独立原则应当在宪法中作出规定，在此基础上才能保障审计权的独立行使。在欧盟大多数成员国的审计体制中，独立性原则通过具有系统性、程序性的宪法和成文法来实施。意大利宪法规定：“法律保障审计法院及其人员在执行公务活动时的独立性。”审计机构的独立性和非政治性也得到了宪法或法律上的“不相容原则”(这应被视为在人事方面分权原则的体现)和禁止公共职权混合原则的保障。[31]我国宪法也规定了审计制度，并确立了审计独立的原则，但宪法在确立了审计权独立性的同时，又预设了审计权的依附性，这就存在着逻辑悖论和价值冲突。

一方面，我国现行宪法确立了审计独立原则。虽然宪法选择了行政型审计体制，但在借鉴世界各国的审计体制经验的基础上，在制度可以容忍的限度下试图通过提高审计机构的地位体现其独立性。我国1982年宪法明确规定：“审计机构在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”“县级以上的地方各级人民政府设立审计机构。地方各级审计机构依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机构负责。”通过分析上述宪法规范，可以推论：审计部门被赋予了其他行政部门所不具有的独立性。这具体体现在以下几个方面。

第一，在宪法规范的设计上，审计署是国务院的组成部门，但宪法仅对审计机构(而未对其他组成部门)的体制和职权专设一条进行规定，表明了审计机构的重要性。[32]而这一专条规定的宗旨恰恰在于确立审计权的独立性，以凸显审计机关的独特地位。

第二，在领导体制上，审计署是在“总理领导”下开展审计监督。根据字面含义，领导审计署的并不是国务院而是总理。也就是说，审计署只对总理一人负责，而不对国务院其他领导(包括副总理和国务委员)负责。这一宪法规范的含义可以从审计法的规定中得到印证。《宪法》规定“地方各级人民政府设立的审计机构对本级人民政府和上一级审计机构负责”,而《审计法》明确规定，该“本级人民政府”是指“政府正职领导人”,即省长、市长、县长。也就是说，审计机构只受其所在的人民政府的正职领导人一人的领导，而不受制于其他任何人，这无疑强化了审计机构的独立性。当然，国务院的审计署作为最高审计机构比地方的审计机构独立性会更强。因为审计署只受国务院总理领导，对国家最高行政首长一人负责；而地方审计机构除受本级人民政府正职领导外，还要接受上级审计机构的领导，而且审计业务以上级审计机构领导为主。不仅如此，地方审计机构接受上级审计机构的领导并不局限于上级审计机构的正职领导人。

第三，我国宪法实际上确认了审计机构类似于司法机关的独立行使职权的地位。[33]因为1982年《宪法》关于审计权独立的规定与关于司法机关的规定类似(但非等同),即“不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”。这在其他有关行政机关的宪法规定中是绝无仅有的。[34]在宪法的基础上，我国《审计法》进一步明确了审计机构的独立性，表现为审计机构独立地向本级人大常委会作审计工作报告。审计人员履行职权受法律保护。任何组织和个人不得拒绝和阻碍审计工作人员行使职权。而且《宪法》和《审计法》在审计机构负责人的任免程序上有特别规定。审计署审计长的任免程序是：由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国代表大会闭会期间由全国人民代表大会常务委员会决定任免；审计署副审计长由国务院任免。全国人民代表大会有权罢免审计长。地方审计机构负责人的任免程序是：正职领导人由本级政府行政首长提名，本级人民代表大会常务委员会决定任免，报上一级人民政府备案；副职领导人由本级人民政府任免。另外，地方各级审计机构正职和副职领导人的任免，应当事先征求上一级审计机构的意见。在任期内撤换审计机构负责人，必须符合法定条件，不得随意撤换审计机构负责人。可见，为了确立审计权的独立性，我国宪法和法律进行了较为周密的制度安排。

另一方面，内设于行政机关的审计体制的宪法规范又为审计的独立性设置了难以逾越的障碍。在对行政权力进行监督的同时又受制于行政权力，这导致对政府财政的监督无力。[35]也就是说，由于内置于行政体系中，审计机构不可能对行政机关进行有效的审计监督。实践表明，尽管有《宪法》和《审计法》关于审计权独立性的规定，但我国审计权独立性并没有真正体现出来。制约我国审计独立最根本的原因是行政型审计体制，表现为双重领导制，即审计机构同时受本级政府行政首长和上一级审计机构的领导。但实际上“审计业务以上级领导机关领导为主”基本被架空，大多是由地方政府决定审计机构负责人任免，向上级机关征求意见明显流于形式。审计的效能基本上取决于地方政府领导对审计工作的重视程度。[36]此外，审计的经费不能得到有效保证。审计经费是审计独立性实现的前提之一，审计机关的经费只有不受制于行政机关，方能对行政机关实施有效的审计监督。而《审计法》第11条规定：“审计机构履行职责所必需的经费，应当列入财政预算，由本级人民政府予以保证。”本来审计机构的主要职责是对政府的财政收支进行审计监督，与政府财政部门存在着直接的监督与被监督关系。但由被监督者决定监督者经费，导致审计权独立性面临很大风险。这使得宪法确立的审计独立原则丧失殆尽。

在我国，审计监督被认为是国家政治体系中不可或缺的一部分，它是民主和法治的产物，也是促进民主和法治的手段。但从根本上说，行政型审计体制有悖于宪法的民主、法治原则。

在我国1982年《宪法》起草时，全国有十几个省和国务院各部委提出，审计机构最好隶属于全国人大常委会。不少宪法修改委员会的委员也认为审计机构设在国务院会有问题，不利于对国务院及其所属部门进行审计。然而当时审计工作在我国是一项全新的工作，没有经验可循。将审计机构设在政府，对熟悉政府的财政、财务工作有好处。特别是当时主持宪法修改工作的彭真坚持审计机构应当放在国务院，不要放在人大。主要的考虑是，我国人大刚恢复重建，主要是搞立法，搞不了审计。审计需要庞大的机关，不要让人大的主要精力放在搞审计。[37]因此，最后决定将审计机构放在国务院。当然，审计机构未纳入立法机关的根本原因，其实是我国的人民代表大会制度。因为人大及其常委会是通过会议形式行使职权的决议机关，每年的会期短暂无法满足经常性开展审计工作的需要。即使有例如财经委员会这样的专门委员会，也难以应对现实中繁重的审计任务。

四、审计权独立性的宪制重构

如何在现行宪法确立的权力体系和制度框架内强化审计独立性，是审计体制创新的现实课题。2018年修宪设立的国家监察体制意味着国家监督权力的重大调整和重新分配。当初曾有人建议，借助国家监察体制改革，将审计职权由原来的行政机关归并到国家监察机关，但这一建议并未被采纳。主要原因是审计监督的事项无法全部被监察机关所覆盖。还有一个重要的原因是，有人担心，审计机构并入监察机关会使审计独立性大大削弱。[38]然而，这种担心不能成立。通过对我国宪法规范进行分析不难发现，监察机关比审计机构具有更高的独立性。关于审计机构的独立性，《宪法》第91条规定：“审计机构独立行使职权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”其规范含义是，审计权虽然具有一定的独立性，但审计机构毕竟处于行政系统内，因此，审计机构要受本级政府正职领导和(地方的)上级审计机构领导。而关于国家监察机关的独立性，《宪法》第127条规定“监察委员会依照法律规定独立行使监察权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉”,其中并无“其他”两字。其规范含义是监察委员会处于行政系统之外，因而不受所有行政机关的干涉。也就是说，监察机关作为统合性的监督机关，行政机关全部被纳入监察机关的监督范围之中，成为监督的对象。可见，我国宪法赋予了监察机关与司法机关同样的独立性。[39]当然，在人民代表大会体制下，监察权应当对人大及其常委会负责并受其监督。关于审计机关与监察机关的独立性依据及评价见表2。

表2 审计机关与监察机关的独立性依据及评价表

诚然，将审计机构纳入监察机关，会形成审计权对监察权的新的依附关系，没有真正实现审计权的独立。但毕竟审计机构脱离了行政机关，实现了与最主要的监督对象的分离。在监察机关与行政机关之间，如果审计机构必将寄身于一个机关而对另一个机关进行监督的话，当然应选择借助监察权而监督行政权，而不是相反。因为行政机关作为绝大多数公共财产的使用者，理应成为审计监督的主要对象。而且由于审计机构与监察机关在功能上重合，将两者分立势必导致监督效能的降低。

否定“审监合一”的另一个理由在于，在监察机关之外保留一个审计机构，可以对国家监督机关进行审计监督。有学者认为，我国审计机构履行的是国家审计职权，因而可以对监察机关进行审计监督。而且，独立于监察机关之外的审计权，亦将有利于制约监察权力。[40]笔者认为，尽管对国家监察权也存在着审计监督的必要性，但由审计机构对监察机关进行监督的主张缺乏宪法的规范依据，也不符合宪法上国家监察机关独立性的规范要求。因为《宪法》规定：“监察委员会依照法律规定独立行使监察权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”监察委员会不受所有行政机关的干涉，当然不受审计机构的干涉。虽然干涉与监督不同，但没有宪法和法律依据的监督就是干涉。而且在2018年通过的宪法修正案设立国家监察委员会后，关于审计监督的范围，宪法并没有作任何调整。2021年修改的《审计法》仍然规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”也就是说，根据修改后的《宪法》和《审计法》,审计监督对象并不包括监察机关，即审计监督并未真正实现全面覆盖。主张审计机构对监察机关的监督并无宪法和法律依据。因此，我国宪法所确认的是监察机关对审计机构的单向监督，而不是两者之间的双向监督。[41]

主张将审计权和监察权合并进而实现“审监合一”,其根据在于审计权和监察权的同质性以及互补性。其实，审计作为国家的财政监督方式，在理论上其监督范围是普遍的。在职能独立的框架内，欧盟成员国的大多数审计机构都有权对监督对象的公共财产的占有使用状况进行监督，而不论其法律地位如何。此外，审计任务涵盖了国家财政的整个系统，而不论这些资源和公共业务位于何处，也不论它们是否被列入国家预算。在主观方面，国家管制的范围不仅包括政府行政机关、国家法人和其他国家组织单位的活动，还包括地方政府机关和自治法人的活动。就客观方面而言，管理公共财政的所有要素都受国家控制，而不论这些要素是否以及如何纳入国家一般预算。在我国，将审计机构纳入监察机关，可以使审计监督的范围拓展到立法机关、司法机关以及所有其他组织中使用公共财产的公职人员，解决了过去审计范围狭窄的问题，实现了审计普遍监督的目标，也与监察机关的监督的全面覆盖相契合。当然，两者各有侧重，审计监督侧重于财政，针对“财”;国家监察侧重于权力，针对“人”。监察机关目前只监督人不监督财，应当说，这种监督是不完整的。因此，只有将审计监督融入国家监察，才能实现审计监督和监察监督的两个“全面覆盖”的功能耦合。

世界上“审监合一”的体制不乏其例。1948年大韩民国政府成立后，根据宪法规定设立了“审计院”。同时，根据组织法的规定设立了“监查委员会”。由于审计院的会计检查与监查委员会的公务员职务检查虽有分工，但在实践中两者职权相互交叉重叠。因此，1963年韩国将审计院与监查院合并组成“审计监查院”(简称“监查院”)。美国于1978年颁布了《监察长法》,联邦政府的33个部门建立了监察长办公室，实行监察长审计监督制度，将审计和调查结合起来，发挥了审计监督的作用。[42]可以说，韩国与美国的经验表明，“审监合一”不仅提升了审计的独立性，还发挥了权力监督的综合优势。

众所周知，我国监察机关的权力具有极强的包容性，其既然可以与党的纪律检察委员会合署办公，怎么会不容审计机构?如果说国家监察体制设立的目的就是反腐败，那么，国家审计作为经济监督手段在反腐败方面具有更强的功能优势。将审计机构融入监察体制中，会强化监察机关的反腐败功能。如果说原来监察机关存在不能包容审计的专业事项，那么这一问题通过对审计任职人员进行资格考核就能得到解决。然而，非常遗憾的是，由于存在对审计权及其独立性的误解，审计机构错失了并入国家监察体系的良机。“审监分离”的结果不但使一些学者企望的审计机构对监察机关的监督难以实现，相反监察机关作为审计机构之外更强大的监督者，可能成为反噬审计权的力量。当下，“审监分离”体制的弊端在“审计全覆盖”的时代背景下日益凸显出来，这意味着对一切国家机关及其公职人员进行审计监督的合法性根据，在当前制度设计的理论逻辑中无法获得证成。[43]因此，只有实行“审监合一”才能实现审计与监察合二为一的全面覆盖，也才能在不失审计权独立性的同时，达致审计与监察这两者监督功能的互补和双赢。

五、结语

审计权的独立性决定了其功能发挥程度。由于涉及不同国家机关之间的权力关系，因此，只能诉诸宪法才能确立其规范力。虽说我国的行政型审计体制仍具有一定的现实合理性，但由于其在独立性方面存在先天缺陷，这大大限制了其实效性的发挥。世界范围内越来越多的国家业已告别行政型的审计体制，转而走向独立性更强的审计体制。然而，部分学者仍执迷于行政型审计体制所具有的所谓“功能主义的妥适性”。当下，在实现审计全覆盖、提升审计效能以及实现国家治理体系现代化乃至中国式现代化的语境中，应当将审计权纳入监察体系，推动我国从行政型审计向独立型审计的宪制转型。这不但会实质性地提升审计的独立性和实效性，而且也不违背宪法上的人民主权原则和权力监督原则。当然，这毕竟涉及对我国宪制的重大调整，需要借助修宪程序才能完成。而在启动修宪程序并进行审监一体化改革之前，应当加强审计机关与监察机关的协调和合作，实现“监审协同”。

注释:

[1]笔者在“中国知网”上输入“审计权独立性”的主题词,显示共有20篇论文,其中大多数为财经类的论文,法学类论文较少,特别是从宪法的角度研究审计权独立性的论文更少,只有2篇论文。

[2]在英国,独立性和客观性是外部审计和内部审计的共同要求。See Gerald Vinten,Audit Independence in the UK - The State of the Art,Managerial Auditing Journal,Vol.14:8,p.410 (1999).

[3]为确保审计权的独立性,2007年最高审计机构国际组织发布的《墨西哥宣言》对于审计机构的建制和运作提出以下指南:保证审计机构治理人员的独立性(任期保障及正当行使职权的法定豁免权);审计机构履行审计职权具有相应法令支持和充分裁量权,不受行政或立法部门的干涉;查核信息的取得不受任何限制;对于审计报告的内容、发送时机、分送单位具有充分的自主权;有效追踪审计建议与意见是否落实;对财务、管理、行政具备自主权,可取得适当的人力、物力、财力资源。

[4]张其镇:《论西周时期的审计制度及其历史贡献》,载《江西社会科学》2006年第7期,第130页。

[5]方宝璋:《中国审计史稿》,福建人民出版社2006年版,第74页。

[6]方宝璋:《中国审计史稿》,福建人民出版社2006年版,第118页。

[7]李金华主编:《中国审计史(第二卷)》,中国时代经济出版社2004年版,第88页。

[8]李奎、张芳丽:《关于政府审计独立性影响因素的问卷调查》,载《财会月刊》2006年第7期,第51页。

[9]王家新等:《国家审计的政治经济分析》,生活·读书·新知三联书店2013年版,第225页。

[10]周维培:《德国联邦审计院的司法特征及样本意义》,载《审计研究》2016年第3期,第7页。

[11]当然,随着新宪制主义的兴起,审计已经不再停留在事后的监督,审计的范围和时段都在日益扩展。

[12]郑和园:《治理现代化导向下我国审计监督制度完善路径探究——以〈审计法〉修订为中心》,载《山西师大学报(社会科学版)》2018年第6期,第33页。

[13]杨肃昌:《中国国家审计:问题与改革》,中国财政经济出版社2004年版,第127页。

[14]Good Practices in Supporting Supreme Audit Institutions,OECD Publishing,2015,pp.20-23.

[15]韩大元、于谦主编:《世界各国宪法》,中国检察出版社2012年版。

[16]参见程乃胜:《监审合一抑或监审分立》,载《中国法律评论》2017年第4期,第194页。

[17]张舒英:《日本的财政监察》,中国社会科学出版社1993年版,第63页。

[18]周维培:《德国联邦审计院的司法特征及样本意义》,载《审计研究》2016年第3期,第5页。

[19]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States - A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwai Samorz du,Vol.7:3,p.14 (2019).

[20]参见王家新等:《国家审计的政治经济分析》,生活·读书·新知三联书店2013年版,第227页。

[21]Richard E.Brown,The GAO:Untapped of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,p.10.

[22]审计署法制司、外事司、科研所编译:《世界主要国家审计法规汇编》,中国时代经济出版社2004年版,第313页。

[23]郑石桥、刘庆尧:《〈审计法〉涉及的若干基础性问题的再思考——基于十九大报告的视角》,载《南京审计大学学报》2018年第1期,第8页。

[24]李笑雪、郑石桥:《政府审计独立性、审计体制和审计权能配置》,载《会计之友》2015年第20期,第123页。

[25]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States - A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwai Samorz du,Vol.7:3,p.19 (2019).

[26]表1中的资料参见审计署法制司、外事司、科研所编译:《世界主要国家审计法规汇编》,中国时代经济出版社2004年版,第30-251页。

[27]胡智强:《论我国国家审计权的配置》,载《安徽大学法律评论》2009年第1辑,第60页。

[28]郑石桥、刘庆尧:《〈审计法〉涉及的若干基础性问题的再思考——基于十九大报告的视角》,载《南京审计大学学报》2018年第1期,第11页。

[29]张翔:《国家权力配置的功能适当原则——以德国法为中心》,载《比较法研究》2018年第3期,第153页。

[30]闫海:《公共预算过程、机关与权力——一个法政治学研究范式》,法律出版社2012年版,第140页。

[31]Maciej Serowaniec,Guarantees of Independence of the Supreme Audit Institutions of the EU Member States - A Comparative Legal Analysis,Prawo Budz˙z˙etowe Państwa i Samorz du,Vol.7:3,p.17 (2019).

[32]蔡定剑:《宪法精解》(第二版),法律出版社2006年版,第392页。

[33]蔡定剑:《宪法精解》(第二版),法律出版社2006年版,第394页。

[34]但2018年进行的宪法修改,增加了国家监督机关独立性的规定。

[35]林慕华、马骏:《中国地方人民代表大会预算监督研究》,载《中国社会科学》2012年第6期,第75页。

[36]杨肃昌:《中国国家审计:问题与改革》,中国财政经济出版社2004年版,第30页。

[37]参见蔡定剑:《宪法精解》(第二版),法律出版社2006年版,第393页。

[38]秦前红:《国家监察委员会制度试点改革中的两个问题》,载《四川师范大学学报(社会科学版)》2017年第3期,第18页。

[39]《宪法》第131条规定:人民法院依照法律规定独立行使审判权,不受行政机关、社会团体和个人的干涉。《宪法》第136条规定:人民检察院依照法律规定独立行使检察权,不受行政机关、社会团体和个人的干涉。监察机关与法院、检察院一样,宪法中都规定其行使职权不受“行政机关”而不是“其他行政机关”的干涉。

[40]秦前红:《国家监察委员会制度试点改革中的两个问题》,载《四川师范大学学报(社会科学版)》2017年第3期,第19页。

[41]有学者主张审计权和监察权应相互监督。参见冀睿:《审计权与监察权之关系》,载《法学》2018年第7期,第144页。

[42]魏礼江等:《政府审计法律理论与实务》,中国审计出版社1998年版,第61-62页。

[43]参见刘爱龙:《新一轮审计法修订完善问题探析》,载《江海学刊》2017年第3期,第144页。

王世涛，法学博士，大连海事大学法学院教授。

来源：苏州大学学报(法学版)2023年第2期。