姚轩鸽:税收法治的基本特征与要求略论

选择字号:   本文共阅读 104 次 更新时间:2017-06-21 13:53:44

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姚轩鸽  

  


   [内容提要] 本文认为,真正的税收法治应该具备如下九个基本特征:税收法治的目的要正确清楚;要追求善的价值;要有民主制作保障;是依优良税法之治;是公正平等之治;要有宪法之根;要体现人道精神;要体现生态意识;要恰当适度。

  

   [关键词] 税收;法治;价值;民主;公正;平等;人道;生态;适度。

  

   固然这种形式多样的税收法治实践有助于人类税收法治理论的创新与探索,但同样不可忽视的是,优良的税收法治原则却是不能随意制定的,只能从税收法治的终极目的——增进全社会和每个纳税人的福祉总量出发,经由税收法治活动主体——征纳税人行为心理事实如何的规律推导出来。质言之,优良税收法治原则是根据税收法治价值制定的,税收法治价值是税收法治原则的内在根据。基于这一认识,本文试图探讨税收法治的基本特征与要求

  

   税收法治的内涵与本质、价值与类型[1]等问题的研究告诉我们,大凡优良的税收法治,应该具有以下基本特征:

  

   一、税收法治的目的要正确清楚

  

   税收法治的目的要明确清楚。这是因为,一方面,税收法治的目的是否明确清楚,直接关系着税收法治道德原则体系的优劣。税收法治的目的是税收法治价值得以产生的条件,也就是优良税收法治原则得以产生的条件。另一方面,税收法治的目的是否正确清楚,直接关系着税收法治状态的优劣,因为税收法治目的直接关系着税法的优劣,优良税法是以“优良税德”为基础的,是“优良税德”的实现。或者说,税收法治的目的是优良法治实现的价值前提。如果在税收法治目的方面“失之毫厘”,就会在税收法治实践中“谬以千里”。

  

   税收法治的终极目的就是为了增进全社会和每个纳税人的福祉总量。因此,任何一个社会税收法治目的,都应该紧扣这个终极目的,一切税收法治,都是为了增进全社会和每个纳税人的福祉总量。这是任何时候都不应该背离的税收法治目的,也是检验评价一个税收法治体系——税法优良,以及税收法治状态是否优良的终极标准,也是绝对标准、客观标准。

  

   坦率地说,在现实中,人们最容易犯的错误就是——以各种具体的税收法治目的,诸如聚财、发展经济代、实现公平等等具体目的代替法治的终极目的,从而将税收法治引入歧途,因此,也就很难实现结构性的突破与创新。

  

   二、税收法治要追求善的价值

  

   税收法治要追求善。何谓善“善”?从词源上看,“善”与“义”、“美”同义,都是“好”的意思。《说文解字》说:“善,吉也,从言从羊,此与义、美同意。”《牛津英语辞典》也认为善就是好:“善(Good)……表示赞扬的最一般的形容词,它意指在很大或至少令人满意的程度上存在这样一些特性,这些特性或者本身值得赞美,或者对于某种目的来说有益。” 但 “善”的内涵究竟是什么?斯宾诺莎认为:“所谓善是指我们确知对我们有用的东西而言。反之,所谓恶是指我们确知那阻碍我们占有任何善的东西而言。”[2]孟子讲:“可欲之谓善。”[3]亚里士多德说:“善的定义揭示的是,具有自身由于自身而值得向往的这类性质的东西,都是一般的善。” [4]一句话,“善是客体有利于满足主体需要、实现主体欲望、符合主体目的的属性。”[5]

  

   “善”的这一定义意味着:善乃是人或主体的一切活动或行为所追求的目标。自然也就是税收法治活动所追求的目标,即税收法治要追求善。而且,因为税收法治的道德目的是普遍的、任何社会都一样的:都是为了保障社会存在发展、增进每个人福祉、实现每个人幸福。因此,税收法治主体行为之应该,便因其是该行为对于任何社会都一样的税收道德目的的效用,从而具有可普遍化性。它是每个征纳税人的“应该”。反之,每个纳税人个体的道德目的则是千差万别的,是不可普遍化性的。所以,一切税收法治都应该追求善的价值,应该有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。

  

   三、税收法治要有民主制作保障

  

   税收法治是依据合法的税法对征纳税人之间重大利害关系进行的调节,因此,就税法是征纳税人行为主体应该且必须如何的权力性规范而言,税权合法是税收法治的逻辑前提。合法的税权,显然是指经过大多数纳税人或全体纳税人同意和认可的税权。毋庸置疑,能够经过全体纳税人同意和认可的税权,一定只有在民主制度下才可能实现。所以,优良的税收法治,一定是有民主制作保障的税收法治。或者说,优良的税收法治只有在民主制度下才可能真正实现。

  

   只有在民主制保障下的法治,才可能真正体现主权在民的人道精神和自由原则。因为,只有在民主制保障下的法治,最高税权(选举、罢免、创制和复决等四个方面的权力)才可能始终掌握在全体纳税人手里,避免被少数人长期所占有和滥用。也只有在民主制的保障下,才可能防止课税不经纳税人同意现象的长期发生,才可能保障纳税人的财产不被大面积侵犯。正如洛克所说:“因为如果任何人凭着自己的权势,主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意,他们就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的。”[6]

  

   事实上,民主是法治最核心的价值追求,税收民主是税收法治最核心的价值追求。只有民主才是法治区别于人治最根本的价值追求;只有税收民主才是税收法治区别于税收人治最根本的价值追求。因此,作为法治的核心价值追求,民主应该贯穿于整个法律体系、法律制度和法制实践。自然,作为税收法治的核心价值追求,税收民主应该贯穿于整个税收法律体系、税收法律制度和税收法制实践。没有民主的法治,肯定不是真正的法治,没有民主的税收法治,也就不是真正意义上的税收法治。

  

   四、税收法治是依优良税法之治

  

   税收法治,一定是依优良税法之治。优良税法是税收法治的根据和前提,也是最符合税收法治终极目的之税法,是最有助于增进全社会和每个征纳税人福祉总量之法,也是最大地尊重了征纳税人行为心理规律之税法,是从税收法治终极目的——增进全社会和每个征纳税人福祉总量出发,经由征纳税人行为心理规律制定出来之税法。税法形式可能千差万别,对征纳税人重大利害行为应该且必须如何的规范可能经常变化,但优良税法制定所依据之税收价值却是稳定的、客观的,是不以任何人的意志为转移的。

  

   因此,一个社会整体的税收法治水平,与税法本身的优劣具有正相关性。即税法越优良,则这个社会整体的税收法治水平就越高。道理很简单,凡优良的税法,必定顺应征纳税人的涉税行为心理规律,每个征纳税人遵从起来无须付出巨大的成本,同时克服重大的心理障碍和意志与动机冲突。

  

   况且,凡优良的税法,都是符合法治终极目的的,是与征纳税人自身的利益目标和追求一致的,因此,征纳税人也就乐于遵从。相反,恶劣的税法,由于悖逆征纳税人的涉税行为心理规律,每个征纳税人遵从起来就必须付出巨大的成本,并克服重大的心理障碍和意志与动机冲突。而且,凡恶劣的税法,都是背离法治终极目的的,是与征纳税人自身的利益目标和追求不一致的,因此,也是征纳税人不愿意遵从的税法。其结果,也就会降低一个社会整体的税收法治水平。

  

   五、税收法治是公正平等之治

  

   公正的核心是平等的利害相交换,是征纳税人之间平等的利害相交换,也就是征纳税人之间权利与义务之平等的利害相交换。关于公正对于一个社会的重要性,当代正义论大师罗尔斯有明确的论述,他说:“我们可以设想一种公开的正义观,正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”[7]而公正的根本问题是权利与义务的交换问题,“正义的主要问题是社会的基本结构,或更准确地说,是社会主要制度分配基本权利与义务。” [8]这意味着,公正平等是税收法治的根本。按照罗尔斯的观点,税收公正原则由完全平等原则与比例平等原则构成,完全平等原则优先于比例平等原则。完全平等原则是指对征纳税人基本权利与义务的分配必须对所有的征纳税人一视同仁,让所有的征纳税人都有相同的权利与义务;比例平等原则是指征纳税人的非基本权利与义务的分配必须对同样的征纳税人一视同仁,即相同的征纳税人,权利与义务应该相同;不同征纳税人,权利与义务的分配应该不同,即比例平等。这岂不意味着,没有税收公正,就没有税收法治的基本结构与基础。

  

   由于税收公正的根本问题是税收权利与义务的交换问题,即征纳税人之间权利与义务的交换问题。征纳税人之间权利与义务的公正交换意味着,征纳税人之间基本权利与义务的交换必须遵循完全平等原则,即任何征纳税人之间基本权利与义务的交换必须完全平等,与其实际的贡献大小无关,只要它是一个征税人或纳税人,都应该完全平等地享有基本权利与基本义务,即完全平等地享有生存和发展所需要的基本的起码的最低的利益索取,因为他们已经完全平等地做出了基本的起码的最低的利益贡献。但是,征纳税人之间非基本权利与义务的交换则必须遵循比例平等原则,按其实际贡献的大小,比例平等地享有生存和发展所需要的比较高级的利益索取,比例平等地承担其生存和发展比较高级的利益奉献。而且,在征纳税人权利与义务的分配中,基本权利与义务的分配应当优先于非基本权利与义务的分配,任何以非基本权利增进为理由的对其基本权利的剥夺,都是缺乏基本的道义支持的。

  

   与此同时,税收法律必须是公开的,普遍的,稳定的,明确的,针对未来的,合乎实际的,且不自相矛盾的;税收法律必须是善意的、合乎情理的;税收法律具有最高性;税收法律必须是可预知的、可信赖的;税收法律面前人人平等;税收法律的目的只能是正义本身;一切税收法律都不得违背宪法,不得侵犯宪法所保障的权利与自由。宪法则不得违反保障人权和宪政原则;一切税收法律都必须接受违宪审查(亦称司法审查),审查工作可由最高法院、宪法法院、或宪法委员会承担;司法必须独立;遵循越权无效原则;国家责任原则;不溯及既往原则;无罪推定原则和法律的正当程序原则,等等[9]。或者,税收法律至上;税收法律具有普遍性、公开性和相对的稳定性;税收法律不溯及既往;立法程序公开、民主;税收法律必须以平等、公正为原则;依法行政;法院应对立法及行政活动拥有审查权;司法独立,等等。即,在税法面前人人平等,任何征纳税人都不应该拥有税收特权,享有特权,行使特权。

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