任何类型的税制选择与设计，都是有前提的，税制顶层设计同样如此。任何所谓的税制顶层设计，都是以一定的政体为前提的。什么性质的政体决定什么性质的税制。也就是说，一种政体的优劣，决定一种税制的优劣。税制顶层设计的优劣与高度，取决于其前提是何种政体，即民主政体，共和政体，还是寡头政体，或者专制政体。无疑，民主政体下的税制顶层设计最优，共和政体次之，寡头政体次恶，专制政体极恶。同样，民主政体下的税制顶层设计最高，最接近顶层，专制政体下的税制顶层设计最低，距离顶层最远。

一

关于政体的定义很多，本文采信这样的界定：“政体则是以掌握国家最高权力的公民人数为依据的国家分类。”[1]通常分为两类四种。即，一个人掌握最高权力的国家，是君主政体；若干人掌握最高权力的国家，是共和政体。四种类型是指：一个人不受限制地掌握最高权力的国家，是君主专制政体；一个人受议会、宪法等限制地掌握最高权力的国家，是君主立宪政体；部分公民直接或间接掌握最高权力的国家，是寡头共和政体；全体公民直接或间接掌握最高权力的国家，是民主共和政体。

以此而论，由于政体性质决定着税制性质，国家最高权力决定着税制最高权力，税制因此也可划分为两类四种类型：一个人掌握国家最高税权的税制，就是君主税制，若干人掌握最高权力的税制，就是共和税制。相应的，税制也就分为四种类型，即一个人不受限制地掌握最高税权的税制，是君主专制型税制；一个人受议会、宪法等限制地掌握最高税权的税制，是君主立宪税制；部分公民直接或间接掌握最高税权的税制，是寡头共和税制；全体公民直接或间接掌握最高税权的税制，是民主共和税制。

但是，上述根据政体基本类型对税制所作的分类，仅仅是税制的基本类型。现实往往呈现一种混合状态，由于四种政体如果结合起来，就会形成混合政体，从而，这四大税制基本类型如果结合起来，也就形成了各种类型的税制类型，或混合税制。正如混合政体可能就是君主制和贵族制以及民主制混合而成的政体一样，混合税制也就是君主制税制和贵族制税制以及民主制税制混合而成的税制。问题是，混合税制并不是君主、贵族和庶民共同执掌国家最高税权，现实中似乎只能存在一下四种类型，即以君主、贵族和庶民共同执掌国家最高税权以及以其中之一占据主导地位的三种不同形式执掌国家最高税权。问题还在于，君主、贵族和庶民共同执掌国家最高税权，不论是同等地还是不同等的共同执掌国家最高税权，是不是就是混合税制？我们的回答是“不是”。但借用亚里士多德对混合政体的论述，混合税制，可能以两类方式存在：一类属于拼凑混合兼收并蓄民主与寡头等不同税制的构建要素、特征和方法：“拼凑或混合这样的政体可遵循三种不同的原则。第一种原则是同时采取平民和寡头政体的两类法规……第二种原则是把两类法规折中而加以平均……第三者原则是在寡头和平民政体中都选取一些因素而加以混合。”[2]比如选举权与被选举权的分离就属于此类。

另一类则特别复杂，但却十分重要和普遍，是指一种内容与形式不一致，或者名义与实质不一致的混合税制。毋庸讳言，任何国家的税制，都具有内容与形式或名义与实际的二重性。换句话说，任何国家的税制，既可能出现内容与形式，或名义与实际的一致，也可能出现内容与形式，或名义与实际的不一致。举例说，一种名义上或形式上的民主税制，在实际上和内容上，既可能是民主，从而形式和内容一致；但也很可能，名义上或形式上的民主税制，在实际上和内容上，却是专制，从而形式和内容不一致。这无疑也是一种混合税制。现实中这种类型的税制不少，名义上国家的最高税权由全体国民掌握，实际上却为一人或少数人掌握。显然，税制内容与形式，或名义与实际的不一致，是一种最重要也最具现实意义的税制类型。而且，从理论上看，由政体而得到的四种税制基本类型，每一种都既可能是内容与形式，或名义与实际一致，也可能仅仅是个名义和形式，实际上却是以其它三种类型为内容，从而呈现16种混合税制形式。以民主税制为例，既可能名义与税制一致，是名副其实的民主税制，也可能是名义上是民主税制，实际上却是专制税制，名义上是民主税制，实际上是寡头税制，名义上是民主税制，实际上是有限君主税制。如此，税制的四种基本类型结合起来，就形成16中税制类型，由于4种税制是基本税制类型，是名义与实际，内容与形式一致的税制，其它12种则因为名义与实际、内容与形式不一致而成为税制的混合类型。如下图：

名义

实际 民主共和税制 寡头共和税制 有限君主税制 专制君主税制

民主共和税制 （1） （5） （9） （13）

寡头共和税制 （2） （6） （10） （14）

有限君主税制 （3） （7） （11） （15）

专制君主税制 （4） （8） （12） （16）

这样，（1）无疑是指名义与实际一致的民主税制，（6）是名义与实际一致的寡头税制，（11）是名义与实际一致的有限君主税制，（16）是名义与实际一致的专制税制。其它12种税制类型都是名义与实际不一致的税制类型。

（2）是名义民主税制，实际寡头税制，（3）是名义民主税制，实际有限君主税制，（4）是名义民主税制，实际专制君主税制，（5）是名义寡头税制，实际民主税制，（7）是名义寡头税制，实际有限君主税制，（8）是名义寡头税制，实际专制君主税制，（9）是名义有限君主税制，实际民主税制，（10）是名义有限君主税制，实际寡头税制，（12）名义有限君主税制，实际专制君主税制，（13）是名义专制君主税制，实际民主税制，（14）是名义专制君主税制，实际寡头税制，（15）是名义专制君主税制，实际有限君主税制。[3]

坦率地说，（13）作为“名义专制君主税制，实际民主税制”，是指君主立宪税制，典型者当推英国税制。这种税制是以国王为主而与国会共同执掌最高税权，是名副其实的君主立宪税制，或有限君主税制。但从1714年乔治一世继承王位的汉诺威王朝开始，王权衰落，议会成为凌驾于国王之上的国家最高权力机关，也成为国家最高税权机关，因此在英国，国家最高权力，包括最高税权看似由国王执掌，实际上则议会或者内阁执掌，所以，就是一种名义君主立宪税制，或者有限君主税制，实际上则为一种民主税制的混合税制。（4）作为一种“名义民主税制，实际专制君主税制”，虽然近代以来主要见之于社会主义国家的税制，如前苏联、朝鲜等国家，但在古希腊和罗马时代就有了。比如，雅典继梭伦之后出现的庇西特拉图独裁，就是“名义民主，实际专制”的混合政体。因为，庇西特拉图“他也像奥古斯都一样，了解如何以民主的让步和现实来装饰和支持独裁。执政官照旧选举，民众大会和公共法院、四百人议会和最高法院的程序和执掌都照旧进行，唯一不同的是庇西特拉图的提议能得到特别的注意。”[4]二者的区别不仅仅在于，庇西特拉图是“名义民主实质专制”， 奥古斯都是“名义共和（贵族共和）实质专制”。这也就是奥古斯都比他的舅舅凯撒高明的地方，凯撒追求名副其实的君主专制而被共和派元老刺死，而奥古斯都则披着共和的外衣玩弄元老院和人民，不仅在位44年，而且死后由其养子提比略继位，历经四帝。同样，斯大林比袁世凯高明也在这里，仅仅牺牲专制的形式和名义，打着民主的旗号追求专制之实。这就是袁世凯称帝18天而在席卷全国的讨袁声浪中死于非命，而斯大林至今还被一些人缅怀的根本原因。

就是说，“名义民主实质专制”，包括“名义民主实质专制”的税制在现实中最普遍，也最具有欺骗性，从而最可能长期背离社会创建税制的终极目的，减少全社会和每个人的利益总量，进而阻碍一个社会的繁荣和进步。因为一方面，正如民主制是最灵活的政体形式，最容易，而且更多地被用来当作任何政体的外在形式一样，民主税制也是最灵活的税制形式，最容易被当作任何其它税制的外在形式。另一方面，正如专制是最灵活的政体内容，最容易，而且更多地借助任何政体形式表现出来一样，专制税制也是最灵活的税制内容，是最容易，而且更多地借助任何税制形式表现出来。可见，“名义民主实质专制”的税制，是现实中最常见最重要的混合税制形式。

二

上述根据政体性质而展开的税制类型研究告诉我们，税制顶层设计的关键首先要看是在何种政体下。或者说，政体就是税制顶层设计的前提，政体有多优良，税制顶层就有多高，就有多优良。政体性质决定着税制的性质，政体优劣，决定着税制的优劣。

无疑，越是现实与内容、名义与实际一致的民主政体下的税制越优良，在此前提下的税制顶层设计就会越优良，顶层就有多高。而这样的民主税制就越容易给每个人带来自由，从而激发每个纳税人的首创精神和积极性，越容易增进全社会和每个人的利益总量，有助于每个纳税人的自我实现，有助于每个纳税人自由全面的发展。相反，专制税制，则由于其本身的恶劣性，不人道、不自由、没法治、不平等，无视纳税人的基本权利而束缚每个纳税人的自由，扼杀每一个纳税人的首创精神和积极性，无助于全社会和每个人利益总量的增进，进而无助于每个纳税人的自我实现，无助于每个纳税人自由全面的发展。

若以最高税权执掌的公民人数考量，无疑民主税制给予每个纳税人的自由度最大，共和制次之，寡头税制再次之，专制税制给于每个纳税人的自由最少，因此，民主税制最优良，共和税制次之，寡头税制次恶，专制税制极恶。以此推之，民主税制在善恶谱系上处于最好最优最高，专制税制在善恶谱系上处于最坏最恶最低。

因此，所谓的税制顶层设计，或者税制优化与完善，其指导思想首先是选择民主税制还是专制税制，也就是内容与形式、名义与实际相一致的民主税制还是专制税制。无疑只有在民主税制还是共和税制之间的选择才存在最优和次优税制问题，在寡头税制和专制税制之间的选择，根本不存在税制改革与优化的最优和次优问题，仅仅存在极恶与次恶问题。反观现实，不少国家的所谓税制优化主要目标，尽管大多标榜为最优与次优，其实质不过是极恶与次恶罢了，是以次恶为次优，是拼凑混合兼收并蓄民主与寡头等不同税制的构建要素、特征和方法。而且，最具隐蔽性的是，以“名义民主实质专制”的税制为主要价值导向，以次恶为次优，仅仅在税制规范的具体要素不断微调方面折腾，结果，看似在满怀信心地投身税制改革，其实不过是在次恶的洞穴里自虐罢了。

因此，真正的税制改革，必须有赖于税权合法性的彻底解决，而税权合法性的彻底解决，又仰赖于政体改革。就是说，税制的根本优化，一方面仰赖于既定政体：民主的、共和的、寡头的、君主各自政体内部要素的优化，另一方面，最根本最关键的是选择专制、寡头政体，还是共和、民主政体。前者固然在特定的时空下，或许具备一定的合理性，但后者则具有超时空的价值和意义，是一切税制优化的根本前提，代表着税制优化的终极目的和方向。对内容和形式、名义与实际一致的政体下的税制优化，固然存在一个具体要素的完善问题，但对于内容和形式、名义与实际不一致政体下的税制优化，则不仅仅存在一个税制具体要素的完善问题，更在于追求民主税制的内容和实际，在于追求民主税制的内容和形式、名义与实际一致的税制改革目标。

遗憾的是，现实税制改革与优化的实践，大多数所谓的税制顶层设计者，不是无视税制的政体前提，就是出于精明的生存策略避重就轻，仅仅满足于税制规范具体要素的所谓和谐合适。这种价值趋向与思路的现实危害可想而知，在这种价值趋向与思路导引下的税制改革，严格说来，根本谈不上税制改革。特别是对于目前仍然按照传统税制运行的国家来说，这种价值趋向与思路，注定会错过历史给予的重大机遇，延缓一个国家繁荣与进步的自然步伐。

三

就当下中国的税制改革与优化而言，面临的最大障碍无疑是政体改革的滞后，主要表现在税权合法性问题，由于政治体制改革的相对滞后，至今没有得到实质性的突破。而且，政府主导型税制尚是公开的舆论宣传，同时拥有制度性的安排与保障。因此，税权的民意基础就相对薄弱，税权的民意动员范围就受到限制，以此而制定的税法，就会因为税权的民意基础薄弱而无法最大限度地汇聚纳税人的财税意志，也就很容易背离全体纳税人的财税意志。而且，由于税权使用过程中缺乏有力有效的监督而很难实现征纳税人之间、征税人之间以及纳税人之间权利与义务的公正分配。

或者说，启动内容与现实、名义与实际一致政治体制改革，追求和建立民主政体，进而优化税权性质与结构，构建民主税制，也就是纳税人主导的税制，当是未来中国税制改革的根本目标与终极目的。只有这样的税制设计，才配得上真正意义上的税制顶层设计理念。当前面临的主要问题是，所谓的次优，很可能是次恶，所谓的最优，不过是极恶而已。就是说，以次恶作为“次优”来完成的顶层税制设计，最终都会重犯方向性的错误，背离税制优化的终极目的，无助于增进全社会和每个人利益总量的增进。也只有在这个问题上达成共识以后，真正意义上的中国税制现代化转型才可宣告开始，才可能不犯方向性错误。

总之，税制顶层设计的前提是政体，税制顶层设计的优劣取决于政体的优劣。税制设计与优化面临的根本是方向问题，也就是选择民主税制，还是共和税制，是寡头税制，还是专制税制。最需要警惕的是，税制根本目标设定不能以“次恶”当作“次优”，而且必须清楚地辨析民主税制的内容与形式、名义与实际问题，谨防“名义民主实质专制”税制的欺骗性与隐蔽性。

注释：

[1][3]王海明.国家类型论：以政体性质为依据[J].吉首大学学报（社会科学版），2010.9.第31卷第5期.

[2]（古希腊）亚里士多德.政治学[M].吴寿彭译，北京：商务印书馆.1965.P200-201.

[4]威尔•杜兰.世界文明史•希腊的生活：上卷[M].北京：东方出版社，1999.P156.）