郑琳:科学发展观与税法民主

选择字号:   本文共阅读 191 次 更新时间:2014-02-22 16:07:43

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郑琳  

    

   【摘要】“民主”是现代宪法最重要的价值取向之一,税法应该且必须落实这一价值取向,即现代税法应该是充分体现宪法民主理念的税法。本文论述了宪政思想与民主制度在税法领域的发展,总结了税法民主发展的渐进性和有限性这一客观规律,并对西方的制度设计给出了客观评价,提出了推进我国税法民主的措施建议。

   【关键词】税法民主;宪法对税法的规范;科学发展观

    

   税法民主虽然属于法律范畴,但更是一种政治诉求。它是民众为了最大程度保障自身权益而要求参与税收立法,并能够通过税收司法活动实现这种权利保障的政治诉求。这种诉求来源于宪法主权在民的理念及其民主制度安排。

    

   一、宪法“民主”的价值取向对税法的规范

   “民主”是现代宪法最重要的价值取向之一,税法应该且必须落实这一价值取向,即现代税法应该是充分体现宪法民主理念的税法。

   在政治理论中,民主虽然没有一个权威和普遍适用的概念,但所有有关民主的概念首先都表达了主权在民的基本理念,其次包括了民众可以通过直接或间接方式对国家有关民众福利的重要事项作出决策的民主决策制度。同时,宪法民主还应该包括“平等”的内容。“平等”是指宪法赋予所有公民同等的社会、经济和政治权利。“平等”之所以应该属于“民主”的范畴是因为它规范了拥有选举权和决策权的“民”的范围。当1215 年英国《大宪章》诞生时,《大宪章》所表达的民主思想中的“民”的范围仅仅是拥有大量土地的贵族。1787年9月美国《宪法》出台时,在实施选举的过程中,选举权仅仅局限于成年男子。法国大革命前,三级会议的民主制度中,“民”的范围虽然包括平民阶层,但由于平民没有平等投票权,所以“民主”主要为贵族与国王所有。法国大革命后,平民获得平等权利,民主才在更大范围内得以实现。所以,宪法中的民主只能是公民普遍、平等地获得社会经济和政治权利基础上的民主。

   将宪法民主的价值取向落实到税法中,税法民主应当包括以下含义:第一,主权在民的理念要求税法应当以民众利益为最高;第二,公民、法人应该普遍、平等地负担纳税义务,拥有平等的税法权利;第三,税收法定主义;第四,公民应真正地参与税收立法活动,并通过代议机构(立法机构)作出最后决定;第五,设有良好的税收行政救济制度和司法制度能够保障纳税人权利得以实现。税法民主的延伸内容还应该包括第六项,即税款的使用必须由公民决定并受司法监督,任何违背预算安排的支出或违背公众利益的支出均应受到法律制裁。

   根据上述税法民主的题中之义分析,税法民主在每一个国家都必定要走一条充满权力斗争和利益平衡的渐进发展之路,不可能一蹴而就。

    

   二、税法民主的渐进发展和有限性

   宪政之前的赋税制度,无论横征暴敛还是轻徭薄赋,都是统治阶级意志的体现。虽然民主制度早在古希腊时期就存在,但并没有资料显示古希腊民主制度在政府征税活动中得以体现,相反,在国家社会二元结构尚未形成之时,税收的形态是不完全的,其中租和摊派是主要的政府(王室)收入形式。租来自于王室自有土地收成,而摊派或税收来源于其他大小土地所有者(主要为贵族)。因此

   这时候的税法民主体现为贵族与国王之间的税收协商。1215 年英国的《大宪章》就是英国贵族集体限制国王征税权力的产物。自从《大宪章》颁布后,英国国王曾多次突破《大宪章》对其征税权的限制,但均以失败告终,最终税收法定主义被确认。[1]在法国,由于贵族和教会阶层被豁免了大部分税收,税负主要由平民百姓组成的第三阶层承担,所以,第三阶层的平民强烈要求限制国王的征税权力并要求取消贵族和教士阶层的税收特权,要求所有人应当履行平等的纳税义务。国王和贵族阶层对这一要求的抗拒引发了法国大革命。这些历史事件证明,政府不会自觉自愿选择税法民主,它是征纳双方的经济实力和政治实力较量的结果。虽然在双方力量抗衡的过程中,民众的力量不断增强,税法民主不断得到实现,但由于税收直接关系着政府能否正常运转、运转效率以及相关利益,所以,税法民主容易被停留在宪法或税法文字层面,难以得到彻底落实。

   (一)“税法以民众利益为最高”的渐进发展与有限性

   “以民众利益为最高”的宪法理念是无法以文字表达于税法具体条款中的,但它却应该在税法中得到首要的贯彻和落实。因为税收是私人财产的“损失”,所以,如果税法要恪守“以民众利益为最高”的理念,首先要严格控制税收总量,使税法加于纳税人的总体税负不能过高。也就是说,政府征税应该做到不影响法人实体的营运和私人经济的发展;不影响公民获得健康和有尊严的生活水平。

   控制政府征税总额是困难的,因为任何政府在安排财政支出预算时,都会面对“财政支出需求的无限性”和“财政支出刚性上升规律”,所以,任何政府对税收都十分“贪婪”,要想控制政府的征税规模,必须有有效的制度安排,而这些制度的形成是渐进发展的,其效力发挥也是有限的。

   虽然三权分立是制衡权力,防止权力滥用和保障公民利益的最良好的制度构架,而且立法机构由民选设立组成,旨在表达民众意愿,代表民众利益,但是这并不意味着立法机构必然会代表民意去约束政府征税规模,也并不意味着立法机构必然能够约束政府征税规模。

   首先,立法机构应该有意愿代表民众的利益约束政府的税收收入规模及其增长速度。立法机构的组成人员由民主选举产生,他们代表民众的利益,在税收立法过程中立法机构应该会约束政府预算,使税收收入总额在保障政府职能得以有效实现的基础上最小。但在现实中,立法机构与政府行政机构有着共同的国家治理目标,而且由于立法机构的主体党派与行政机构的执政党派往往一致,所以,在许多行政事务中,两者有着共同的政治和经济利益。正因为如此,立法机构对政府预算的约束意愿会减弱,甚至可能会帮助行政机构扩大税收征收规模,以完成具有争议性的、并不符合大多数民众利益的事项。这一点在美国近十年的财政之路中得到明显表现。

   其次,立法机构需要有足够的力量与行政机构抗衡,惟有如此,立法机构才能有效约束政府税收收入总规模。行政机构毕竟是具体的执政管理机构,其手中掌握着具体办事的权限,而在制度安排上,行政机构对立法机构的决定具有否决权,所以,立法机构对行政机构的约束必然是有限的。总之,立法机构可能会在行政机构的压力下,通过行政机构意欲突破预算、增加支出的提案。

   (二)“税收法定主义的确立和实行”的渐进发展与有限性

   “税收法定”是各国宪法规定的重要内容,起源于英国《大宪章》,该原则的发展和确立过程几乎就是宪政的发展和确立过程。税收法定主义是保护纳税人财产不受政府随意侵犯的重要工具,因此许多国家的宪法,尤其是宪政国家的宪法都规定了“税收法定”。“税收法定”自确立起,亦走了一条渐进发展的道路。

   首先,税收法定主义起源之时,其核心内容是限定封建君主的课税权,但随着资本主义制度的建立,税收法定主义发展成为民众对政府征税权力的限制。其后,虽然越来越多的国家认同并确立了税收法定主义,但各国政府对税收法定主义的执行程度不一。在行政权力比较大的国家政府通过颁布行政法规征税的现象比较多,但随着法律制度健全以及民主政治思想的深入,人们对税收法定主义的重视程度越来越高,对税收法定主义的执行也越来越严格。

   其次,税收法定主义在具体执行中有一定难度,它使税收法定主义要求的具体内容在各国税法民主发展中也经过了一个渐进发展的过程。

   根据日本财政学家北野弘久的观点,税收法定主义的基本含义包括两点:1.税收要件法定,包括税收要件明确的要求;2.税务合法性原则,即征税主体必须依法征税,纳税主体依且仅依法律的规定纳税。[2]

   税收要件法定要求税种以及每一税种的各要素法定、明确,并且在执行中得到完全的贯彻执行,这就意味着税法各制度要素的解释也要法定,因为如果税制要素的解释不法定,税种及税制要素的法定就失去了意义。但税法要素的解释法定在现实中具有一定的局限性。因为税法在执行过程中面对的现实情况复杂,税制要素往往不能普遍适用,如分类所得税制下某项收入的性质及其具体归属、计算所得额时某项成本的性质及如何扣除、减免是否适用及资格认定等等。许多问题需要在征收过程中具体问题具体处理,同时可能存在已有条款没有包括,但根据法意应该包括的一些事项。如果要求完全贯彻税收法定主义,冗长的立法过程不但会导致税收损失,而且对纳税人不公正,因此对于这些事情税务征收机关往往根据自由裁量权予以决定。对税法要素具体事项由税务部门的自由裁量权确定本身就是对税收法定的侵蚀。无论税务部门自由裁量权是大是小,它都显示税收法定主义是有限的,而不是彻底的。

   (三)“公民广泛而深入地参与税收立法活动”的渐进发展和有限性

   公民广泛参与税收立法活动是税法民主的题中要义,但它是否能够实现取决于政府和民众之间的政治力量对比。

   公民要想广泛而深入地参与税收立法活动首先必须做到该国宪法中规定有“税收法定”以及立法程序。并不是每一个国家的宪法都规定有“税收法定”,税收法定主义的确立是民众力量不断强大的结果。

   其次,在宪法确定了税收法定之后,如果政府力量,尤其是行政力量比较强大,政府在征税活动中就更容易通过行政法规实现税收的增长。税收法定主义得以真正落实必然是民主政治的真正实施,而民主政治的重要内容是民选制度(普选制和议会制)的建立和完善。民选制度理论起源于加尔文宗教改革理论,成熟于资产阶级获取政权之后,但资产阶级获取政权后,即便在宪法产生之后,西方国家的大部分人,尤其是妇女和黑人仍然没有选举权。由于宪法没有规定选民的资格,所以美国宪法产生之初,选举权集中于少数人,在200 年的历史中才逐渐由少数人扩大到所有18 岁以上的公民。黑人于1870 年宪法修正案通过37 个州中之29 个州的议会批准后获得选举权,而妇女于1920 年才获得选举权。而且早期的普选过程充斥着暴力和利益交易,选举并不能充分表达普通百姓的利益要求。在英国早期,选举权只限于有土地的成年男人,所以有选举权的人占民众的比例很小,根本无法代表民众利益,具有投票权的人只代表拥有土地资产的群体的利益。随着民众经济和政治力量的加强,这些国家对选民财产、宗教和文化方面的限制才一步步取消,选民的年龄也降低到16 岁。

   由此可见,“公民广泛而深入地参与税收立法活动”有一个渐进发展的过程,事实上,即便在今天实行宪政的西方国家,其公民参与税收立法的程度也是有限的。

   (四)“税收公正平等原则运用”的渐进发展与有限性

   公正平等是宪法秉持的基本理念,法律面前人人平等是宪法赋予公民的基本权利,也是各类人权宣言中的基本内容。但公正平等的原则在税法中并不像在其他法中那样容易得到彻底地贯彻执行。事实上,税法常常被纳税人以不公平为理由而起诉违反宪法。

   在税法理论中存在公平原则,公平原则常常被要求运用在所得税中。比较一致的观点是所得税法应该做到横向公平和纵向公平,即负税能力相等的人支付同样的税款而负税能力不同的人应该支付不同的税款。它具体体现为累进税率,即高收入者适用高税率而低收入者适用低税率。

关于累进税制是否公平的讨论由来已久,窄级距、多档次的累进税率受到不断地批评,(点击此处阅读下一页)

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文章来源:《税务研究》2010年第5期

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