陈业宏 舒喜平:“一带一路”倡议下我国海外投资涉税风险的法律防控

选择字号:   本文共阅读 1308 次 更新时间:2018-11-15 13:04

进入专题: 海外投资   一带一路   国际税收协调  

陈业宏   舒喜平  


内容提要:我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资会遇到国际重复征税、BEPS背景下的反避税、未能充分享受税收协定优惠待遇、税收争议未能得到及时有效处理等诸多风险问题。为应对风险,国家需进一步加强多层次国际税收协调,以符合我国与沿线国家共同利益的国际税收协定的谈签与修订为目标,建立和创新谈判协商与冲突协调机制,推动我国国际投资争端仲裁规则的全球化,并提高税收征管透明度,共同营造良好的国际税收环境;同时,还需要优化税收服务,提高税收治理能力,设立专门投资管理机构,重视税收协定实施的评估,并着力降低投资者税负,加大对中小企业与个人海外投资的扶持。投资者要转变涉税风险防控观念,积极了解税收与投资协定等,减少对国家政策的依赖,主动实施税务调研与风险评估,制定合规性税务筹划与安排,以提升涉税风险管控能力。

关键词:一带一路  海外投资  涉税风险  国际税收协调  税收服务


“一带一路”倡议实施至今,我国已同86个国家和国际组织签署了“一带一路”合作文件,在与“一带一路”沿线国家合作发展逐渐深入的背景下,我国投资者在沿线国家的海外投资规模也随之扩大,如2013--2015年我国在“一带一路”沿线国家直接投资流量分别为131.7亿美元、144.6亿美元、189.3亿美元。[①]有投资就有税收,税收是一国主权不可分割的一部分,我国在“一带一路”沿线国家大规模的海外投资必然会面临东道国的税收征管,但是我国投资者对国际税收规则、我国与沿线国家签订的双边税收协定、沿线国家的税收政策与制度及税收征管实践往往并不熟悉,加之投资者自身的税务风险防控意识淡薄,[②]因此在海外投资过程中通常会面临诸多涉税风险问题。目前,我国对于投资者海外投资涉税风险问题的学术研究相对比较少,随着“一带一路”倡议逐步深入推进,涉税风险防控必将是我国投资者海外投资的重点需求,为维护我国企业海外投资的税收权益,涉税风险防控问题的研究具有实践上的现实需求。


一、我国投资者海外投资涉税风险的类型分析


涉税风险的存在进一步扩充了我国投资者海外投资的风险因子库,不仅影响我国投资者海外投资的价值创造,而且不利于“一带一路”沿线国家与我国的经济合作与发展。通过数据模型进行定量分析可以了解到,在政治法律环境、经济发展状况、税制差异、税收管理风险程度等因素的影响下,我国投资者在沿线国家投资的涉税风险总体较高。[③]对投资实践进行总结可以发现,[④]我国投资者在沿线国家进行投资通常会遇到如下风险:


(一)国际重复征税风险


国际重复征税又称国际双重征税,主要是指“两个或两个以上的国家,对同一纳税人或不同纳税人的同一种征税对象或税源,在相同时期内课征相同或类似性质的税收”[⑤],针对同一纳税人的课征即是法律意义的国际重复征税,而针对不同纳税人的课征即是经济意义的国际重复征税。国际重复征税形成的基础是国家税收主权,国家之间不同税收管辖权的规定决定了税收征管冲突的必然性。同一征税对象或税源因国家税收管辖权规定的不同,导致在纳税人跨国所得或财产价值上产生了“重复”的效果。


我国与“一带一路”沿线大多数国家都同时实行居民税收管辖权与来源地税收管辖权的双重税收征管标准,[⑥]因此我国投资者在沿线国家的投资常常会面临双重征税的风险问题。“一带一路”倡议覆盖下的广大发展中国家,其在对外经济发展上主要以引进外资为主,因此在税收征管上侧重于来源地税收管辖权,那么我国投资者在沿线国家进行投资就必然涉及到常设机构的认定问题。然而,根据我国与沿线国家签订的协定,常设机构的时间认定标准存在较大的差异,[⑦]只要根据协定被沿线国家认定为常设机构就意味着需要在该国依据其税法进行纳税申报,即使后期发现认定错误,退税申请程序也会花费大量的时间和资金成本。[⑧]其次,国际重复征税必然会使得我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资的实际税负水平比东道国的其它投资者承担的税负水平要高,容易影响我国投资者在东道国市场上的竞争力,同时也有损我国投资者将利润输送回国的积极性,甚至是直接进行避税。即使我国规定有境外所得限额抵免政策,但是并不能实际减轻投资者的税负。如海外投资企业,“一带一路”沿线多数国家的企业名义税率都并不高,大多数国家的名义税率都低于20%,[⑨]即使是加上部分国家征收的分支机构利润汇回税及其它税费,我国企业就其在境外最终承担的实际税负通常很难出现超过限额抵免的情况,[⑩]而在国内还要缴纳一定的税赋,企业实际税负事实上仍然比较重。


另外,“一带一路”沿线国家的税制与我国存在较大的差别,并且税收政策因经济和政治原因并不稳定,我国投资者很难针对本身复杂的税收问题掌握充分有效的税收征管信息,况且我国与沿线国家税收协定的诸多内容已经无法满足当前国家间经济发展合作的需求,因此很容易陷入重复征税的风险之中而不自知,也很容易增加我国投资者应对国际双重征税的成本。


“国家之间的税收分配关系是国际税法的核心问题,税收管辖权的划分则是税收分配关系中的决定性因素”[11],税收管辖权的冲突也是国家主权的冲突,税收利益的分配不仅要考虑国家间的经济利益,还要衡量我国同“一带一路”沿线国家间的政治关系,推动“一带一路”倡议朝有利于实现“共商、共建、共赢、共享”的共同体目标发展,避免税收利益冲突成为我国同沿线国家深化政治、经济、文化等领域合作的不利因素。


(二)BEPS背景下的反避税风险


2013年6月份,《税基侵蚀和利润转移行动计划》由OECD(经济合作与发展组织)发布并得到了G20圣彼得堡峰会上各国领导人的背书。2015年10月份,OECD发布了BEPS行动计划产出成果的报告,[12]这在重塑国际税收规则体系、完善各国税制、增强纳税的可预见性与确定性等方面具有重要的意义。BEPS行动计划在反避税领域作出了较大调整,反避税是一项系统工程,即使是BEPS行动计划创造出了较为统一的国际税收规则,也并不能显著降低国际反避税的难度,加上各国税制及经济发展水平的不同,反避税的实现仍然具有很大的协调空间,需要全球税收政策的互助协调。然而,一方面BEPS行动计划必然会推动“一带一路”沿线国家转移定价、受控外国公司等反避税条款的规定,反避税领域中税收政策的新订与修改不可避免地会对投资者在东道国投资过程中的税收筹划安排形成一定冲击,压缩其境外经济活动税收筹划的空间,使得投资者的税收筹划很容易成为东道国反避税调查的对象,从而给投资者带来不确定风险;另一方面,BEPS行动计划只具软法约束力,沿线国家有可能借此通过修订本国的税收制度,制定带有歧视性的反避税规则,甚至是滥用反避税措施,规定过高的惩罚税率,侵害我国投资者的合法税收权益。同时,BEPS行动计划并没有列举所有的避税方法,而且对诸多避税方法也没有科学界定,增加了反避税措施被滥用的可能性。


1.反避税之转移定价


“由于联属企业之间存在共同的股权和控制关系,彼此在进行交易时就可能不按照一般市场价格标准,而是根据逃避有关国家税收的目的需要来确定有关交易的价格。这种基于逃避税收目的而确定价格的做法,称为‘转移定价’”[13],国际转移定价即是跨国连锁企业为谋求利润的最大化而根据全球发展战略选择交易价格与关联企业进行交易,其基础与前提是各国税收制度的差异性。


我国投资者在海外投资过程中为实现投资利益的最大化,必定会进行税收筹划,转移定价即是经常用到的方式。事实上,不仅是“一带一路”倡议实施背景下国际转移定价应用广泛,在全球经济密切联系、国际经济贸易扩大的背景下,转移定价已经成为跨国公司企业进行国际避税的主要手段。BEPS行动计划以专项行动计划在反避税领域对国际转移定价进行了完善,要求税务机关以同期报送资料为基础对转移定价进行分析与评估,[14]同时强制披露恶意或滥用税收筹划方案的信息,明显加强了对国际转移定价的审查管理。在BEPS行动计划背景下,沿线各国的转移定价审查与监管措施将逐渐完善,如果投资者在转移定价税收筹划过程中不了解沿线国家的反避税条款,则很容易遭受当地税务机关的反避税调查,就有可能面临较高的补税和罚款风险,而且投资者信誉还会受损,加之东道国的税收征管环境也会进一步扩大我国投资者所面临的涉税风险。[15]另外,因转移定价的广泛性,其反避税措施也更容易被滥用,如果滥用则会造成更大的损失。


2.反避税之受控外国公司


拥有外国子公司控制权[16]的纳税人可以将其居民国在特定情况下的税基转移至一家受控外国公司,从而通过外国受控公司转移利润并长期递延纳税,以逃避纳税义务,为应对这种风险的规则即被称为受控外国公司规则(CFC规则),因此CFC规则本质上是一种反避税规则。BEPS行动计划中建议“广泛地定义满足条件的实体”,CFC类型不仅包括公司实体,只要能够引起BEPS问题也适用于一些透明的实体和常设机构,扩大了CFC规则的适用范围。


“一带一路”沿线国家税收管理制度中明确规定受控公司规则的国家明显少于规定转让定价的国家,主要集中于中东欧、西亚、北非国家,这主要与本国资本流动方向有关。[17]但是,BEPS行动计划的实施将会推动沿线国家受控外国公司规则的建立,尤其是“一带一路”倡议的实施使得沿线国家的对外投资日趋频繁,受控外国公司规则在反避税领域中的重要性将会有明显的提升。受控外国公司一般设立在低税负国家或地区,“一带一路”沿线大多数国家的企业所得税率都不高于25%,因此如果投资者税收筹划与投资结构安排不合规、不合理,很容易受到国内税务机关的反避税调查,[18]来自国内的反避税调查同样会给投资者带来一定的风险。


3.反避税之资本弱化


资本弱化主要是指企业为实现避税目的,以较少股权和较多债权进行投资或融资,使得债务资本与权益资本比例超过规定标准的资本结构安排现象。债务性融资具有较大的灵活性,并且其投资利息可以在所得税税前扣除,能够降低企业的税负,但是也使得股本承担非关联方经营风险的能力减弱,因此很多国家都对关联方的债权性投资设有一定的限制,防止本国税收的流失。[19]


“一带一路”沿线很多国家对利息税前扣除作出了相关规定,但并未对资本弱化的限制比例作出明确的规定,而且还有部分国家对资本弱化没有任何规定,如东南亚八国中只有印度尼西亚对资本弱化作出了规定。[20]在BEPS行动计划的影响下,沿线国家在本国税法中将会逐步建立和完善资本弱化规则,我国投资者在进行海外投资时必须要充分了解该国的资本弱化制度,从而进行合规性的税收筹划,否则很容易受到东道国的反避税调查,增加投资者在沿线国家投资的涉税风险。


(三)未能充分享受税收协定优惠待遇


“一带一路”倡议涉及的众多发展中国家为吸引外资通常会制定税收优惠政策或签订双边、多边税收优惠协定,能够为我国投资者的对外投资提供较为有利的条件。


税收饶让制度是国际税收中最为常见的优惠政策,我国与“一带一路”沿线绝大多数国家都签订有税收协定,[21]但是仅和沿线少数国家在税收协定中规定有税收饶让条款。[22]税收饶让条款在“一带一路”沿线国家的覆盖面并不广泛,我国投资者在众多未与我国签订税收饶让条款的国家投资即无法实际有效地享受东道国给予的各项税收优惠政策,因为在东道国减免的税额仍然要在回国后补缴。[23]再者,我国很多投资者在沿线国家进行投资时并没有注意和了解我国同该国签订的税收协定,因此也不知道其中的税收饶让条款,就更不用说事后申请税收抵免了,使得我国投资者徒增大量税负,不利于提升投资者自身的国际竞争力。2016年年底,国家税务总局统计数据表示,我国已经与世界范围内102个国家和地区签订了税收协定,但是企业海外投资过程中,90%的境外所得来源于同我国签订有税收协定的国家和地区,其中却只有10%的企业享受过税收协定带来的优惠待遇。


当然,在BEPS行动计划背景下,不能滥用税收优惠协定,有些国家为争夺税源与税基,竞相出台税收优惠政策,容易扭曲沿线国家的投资经营活动,甚至是人们的税收法治意识,因此要限制税收饶让制度的适用,注重发挥该制度的正向外溢效应,[24]防止承受更大的税收负担及不必要的费用损失。


(四)税收争议未能得到及时有效处理


“一带一路”沿线国家大多数为发展中国家,各国间的宗教问题、对待法治的态度与标准的差异等使沿线国家面临着诸多法律冲突问题。[25]在税法领域同样如此,各国于对外经济往来中在税收征管等方面很容易产生各种争议,如果这些争议得不到及时有效处理则会给我国投资者带来较大的风险。


我国并没有与沿线所有的国家签订税收协定,有明确税收饶让等税收优惠政策规定的协定更是比较少,即使有也存在较大的差异,而且在反避税规定上同样存在诸多不完善的地方,因此出现这些税收征管争议时常常于法无据或于法有据但不明确、不规范,致使我国投资者在东道国遇到的税收争议问题根本无法解决或得不到有效解决;而且,我国投资者在沿线国家投资常常没有充分了解东道国的税收法律制度,当税收争议真正出现的时候,投资者往往不知道通过何种途径进行救济,因此也会错过争议解决的最佳时机,导致投资者承受不必要的涉税风险与损失。另外,从国际投资争端仲裁的实践来看,当争端发生时,当事人一般选择诸如国际投资争端解决中心(ICSID)、国际商会仲裁院(ICC)、瑞典的斯德哥尔摩商会仲裁院(SCC)等国际著名的投资争端仲裁机构,它们都有自身独立的投资仲裁规则,投资者与东道国的投资争端如果约定选择该仲裁机构则会适用该机构自身的仲裁规则。因此,我国投资者在“一带一路”投资过程中发生争议进行仲裁时不免容易陷入被动的局面,不利于时间、资金成本的节约,甚至是使争议得不到有效解决。


争议来源于差异,税收争议的解决需要我国同“一带一路”沿线国家进行税收协调,但是投资的实质是要创造价值、取得收益,投资者不能仅仅寄希望于税收争议发生后的有效处理,而应该将重点放在税收争议的防范之上,积极主动地了解东道国的税制,提前做好税收风险预案,防患于未然。


(五)其它涉税风险


除了上述重复征税等主要涉税风险外,税收歧视、海外并购中目标企业历史税收问题等也是我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资会遇到的风险问题。


1.税收歧视待遇


“一带一路”倡议的实施使我国成为全球关注的对象,越来越多的国家逐步深入了解我国,同我国开展政治、经济、文化等领域的广泛合作。但是,“一带一路”沿线仍有部分国家对我国了解并不全面,对“一带一路”倡议也持有观望的态度,甚至持特定目的参与“一带一路”。因此,我国投资者在这些沿线国家进行投资建设时有可能会因为政治等原因而被给予不平等的税收歧视待遇,或者有些沿线国家税务机关仅仅是将我国投资者的投资行为作为一种推动经济发展、增加财政的方式,认为我国经济总量巨大,对我国投资者征收较高赋税并没有多大关系,[26]加上其税收法律制度并不完善,使我国投资者很容易遭受税收歧视待遇。诸此种种,沿线国家的税收法治、征税理念、征管秩序以及对我国和“一带一路”倡议的认识等都会影响东道国对我国投资者的税收征管,增加投资的税收风险。


2.海外并购目标企业历史税收问题


海外并购也是我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资的重要方式之一,但是我国投资者很容易忽视目标企业的历史税收问题,没有在并购前对目标企业做好充分的尽职调查,以致于后期在东道国进行纳税申报时很容易被当地税务机关认定为不实申报,而有可能面临税收补缴和罚款,使得投资者无端承受替人补税和被罚款的风险。[27]另外,“一带一路”沿线主要是私有制国家,因此目标企业多为私有企业,经营者很可能会将企业和家庭个人税负混同,这也会无端增加投资者税负。


二、我国投资者海外投资涉税风险产生的原因


税收本身就是经济发展中的复杂因素,而海外投资中的涉税问题更是错综复杂,因此我国投资者在“一带一路”沿线国家投资所面临之涉税风险问题产生的原因也是方方面面的。


(一)国际税收环境的影响


“一带一路”战略的实施为全球经济的发展注入了新的活力,沿线各国经济都将面临新的增长格局。各国经济上的密切联系与合作使得各国在税收制度与规则的协调上有了更高的要求,但是,当前国际税收环境并不能很好地满足国际经济的发展趋势。


税源的国际化必定使得税收安排的国际化,国际投资的主体为追求利润的最优化也必定会使用各种手段进行税收筹划与安排,因此很容易在世界范围内形成利润转移与税基侵蚀的局面,不仅有损各国税收权益,而且也容易造成国际税收秩序的混乱,不利于良好国际税收环境的形成。对于此,BEPS行动计划应运而生,为应对国际避税而形成了国际共识,能够规范国际税收秩序并促进良好国际税收环境的形成。但是,事实上税收不仅是一国税收利益的象征,更是一国主权的象征,各国基于国际税收协调而让渡出部分的税权实际上是对本国国家主权的软侵蚀,因此在本质上该国并不会严格执行国际税收协调所达成的反避税协定,而会基于本国国家政治等多方面利益的考虑进行选择性执行、规避或者部分违反,甚至是滥用反避税措施,同样影响良好国际税收环境的形成。我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资时面对如此的国际税收环境必定无法很好地保障自身的税收权益,加上海外投资本身的风险性,因此我国投资者在投资时很容易遭遇涉税风险问题。另外,各国为扩大本国税源,在税收征管上也会形成国际税收竞争的形势,而不当的国际税收竞争也会恶化国际税收环境。


(二)国家层面因素的影响


沿线各国税收制度的差异。“一带一路”沿线国家在经济、政治、文化等方面具有较大的差异,各国之间的不同国情造就了具有本国特点的税收制度,因此同时也导致各国在税收制度与税收征管上存在较大的差异。沿线国家税制的差异增加了各国税务执行的不确定性,如有些国家规定的分支机构利润汇回税、有些国家并未规定预提所得税、企业所得税名义税率水平的变化等,都会影响到我国投资者在沿线国家的投资,容易造成投资者在纳税申报时的不确定性,而且沿线国家国内税收法律制度变动频繁、税收环境并不稳定,大大增加了我国投资者海外投资的涉税风险。


沿线各国税收管辖权的冲突。世界上绝大多数国家基本上都采取税收居民管辖权和税收来源地管辖权,只是基于投资流向的因素在两种税收管辖权的侧重上有所不同,如发达国家一般注重税收居民管辖权,而发展中国家则侧重税收来源地管辖权。同时,税收管辖权还涉及到居民纳税人身份的认定,沿线不同国家在居民纳税人身份的认定标准上也存在较大的区别。因此,我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资时一方面会面临东道国的来源地税收管辖权,另一方面还会因我国居民纳税人身份而受到国内税务机关的征税,从而形成双重甚至多重征税的税收征管局面,进而加重我国投资者的税收负担,增加投资过程中的涉税风险。


沿线国家税收征管体系的不健全。“一带一路”中间腹地为广大的发展中国家,各国间的经济发展水平差异比较大,税收征管体系也未能与本国经济发展相协调,而且部分国家税收征管程序复杂,并且征管的法制化程度不高,具有较大的随意性,甚至有些国家税务机关存在税收歧视,很容易使我国投资者在东道国进行纳税申报的过程中与当地税务机关发生税收争议,从而会扩大税收风险,增加我国投资者在东道国的投资成本。


我国与沿线国家签订的税收协定不适应当前的发展与合作。税收协定是国际税收协调的主要手段,我国与“一带一路”沿线大多数国家都签订有税收协定,但是很多协定都签订于20世纪八九十年代,我国当时主要是以吸引外资为主,而2015年之后我国对外直接投资流量开始超过吸引外资,身份的转变使得我国必须要重新考虑与沿线国家签订的税收协定,思考如何在兼顾输入与输出的基础上站在输出的角度进行税收协定待遇等内容的安排。因此,当前与沿线国家签订的税收协定已经无法满足我国投资者海外投资的需求,不但不能有效维护投资者的税收权益,而且有可能束缚我国投资者的海外投资行为,增加海外投资的涉税风险。


(三)投资者层面因素的影响


涉税风险防控意识是预防风险的重要前提,风险防范意识不足是我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资过程中遇到涉税风险问题的重要原因。我国投资者在沿线国家进行投资时时常没有充足的准备,没有对东道国的税收法律制度与征管实践进行调研,也不了解我国同沿线国家签订的税收协定与投资协定以及国际税收规则等,对于在投资过程中会遇到什么样的风险、风险来自于哪里更是不清楚,往往真正出现风险问题时才反应过来。再者,投资者对涉税风险的防范以及涉税争议问题的解决通常寄希望于国家,没有事先的防范措施与风险防控体系,忽略东道国当地救济措施的运用。另外,税收优惠政策在某种程度上能够减轻投资者的税收负担,降低海外投资风险,但是我国投资者往往也并未积极了解我国同沿线国家的诸如税收饶让、利息、股息、特许权使用费等税收优惠政策。


三、国家对海外投资涉税风险的防控


国家是投资者海外投资的后盾,我国投资者在海外投资过程中要避免涉税风险以创造价值、实现收益则离不开国家的支持与保障,国家在投资者涉税风险防控中发挥着不可替代的作用。


(一)加强多层次国际税收协调,深化国际税收合作


税收管辖权、各国争夺税源与税基等冲突是国际税收协调产生的重要推动因素[28],我国同沿线国家的税收协调也不例外,因税收管辖权等因素而导致我国投资者海外投资过程中遭遇涉税风险问题的应对离不开我国同沿线国家间的税收协调与合作。


1.谈签和修订国际税收协定,完善国际税收规则


我国与沿线国家签订的税收协定大多集中于20世纪八九十年代和21世纪初,[29]很多协定至今也未曾修订过,而且目前沿线仍有10个国家未与我国签订税收协定。随着国际经济的进一步发展,各国对税收权益保护的现实需要已经对国际税收规则提出了更高的要求,但是当前我国同沿线国家的现有税收协定已经无法满足“一带一路”倡议实施背景下税收形势的诸多变化。[30]因此,需要推动与缅甸、马尔代夫等十国税收协定的签订,及时清理和修改不符合当前国际税收发展需要的协定内容,增加国际税收互助、税收饶让条款等内容,明确股息、利息、特许权使用费等税收优惠政策的适用范围与条件,并提高税收协定的执行水平,共同致力于“一带一路”沿线国家税收政策协调与征管的双边或多边长效合作机制,如2017年9月份我国与哈萨克斯坦签订了合作谅解备忘录,旨在共同建立“一带一路”多边税务合作机制。同时,要探索建立税收管辖权冲突的协调机制,合理分配和平衡各国税收征管利益,减轻或逐步消除国际重复征税。再之,积极推动国际税制的改革,促进沿线国家改革本国税收法制中实质经济活动与税收征管不一致的制度,增强税收征管的透明度,简化税收征管程序,促进国际税收规则的完善。


2.建立谈判协商与冲突协调机制,提高争议解决效率


“一带一路”沿线国家的差异性在创造出相互合作发展巨大空间的同时也必然会带来诸多争议问题,尤其面对本身复杂的跨境税收问题,我国投资者更需要高效率的争议解决机制。通过建立谈判协商与协调机制,面临税收法律的冲突与争议,综合运用实体法调整方法与冲突法解决方法,遵循利益平衡与强行法优先原则,[31]建立多元化、差异化税收合作机制与争议解决机制,寻求利益的最佳结合点以妥善处理各方利益诉求,从而最大限度地提高税收争议的解决效率,防止因争议处理周期过长而增加我国投资者的成本并影响后续的生产投资建设。再者,可以建立沿线国家税务负责人的会晤机制与区域性高层政策对话机制,扩大税务合作网络,深化税务合作领域。最后,积极运用国际组织的协调,发挥国际组织在国际税收争议解决中的积极作用。


3.完善我国国际投资争端仲裁规则,推动仲裁规则的全球化发展


国际仲裁以意思自治为基础,由于仲裁方式的便捷和高效等低成本特点使其成为解决投资者与东道国间投资争议的重要方式。在“一带一路”倡议逐步深入实施的背景下,我国对外投资流量快速增长,投资者与东道国的投资争议也将日渐增加,但是我国仲裁机构并没有处理国际投资争端的实践经验,之前也没有制定出一套符合我国投资者与东道国共同利益的统一国际投资争端仲裁规则,[32]在国际投资争端仲裁领域没有任何影响力。但是,2017年9月12日,我国国际贸易促进委员会通过了《中国国际经济贸易仲裁委员会国际投资争端仲裁规则(试行)》(2017年10月1日开始施行),该仲裁规则的颁布弥补了我国国际投资争端仲裁领域的空白,同时也将进一步促进国际投资争端仲裁规则的完善与发展。[33]我国有国际投资争端仲裁机构,并且有自身独立的投资仲裁规则,能够促使我国投资者通过约定将其与东道国的投资争议纳入本国国内的仲裁机构进行仲裁,不仅能够使争端得到公正有效的解决,而且还能降低投资者的成本。因此,我国需要逐步完善国际投资仲裁规则,通过降低当事人的时间、资金成本,提供公平公正的优质仲裁服务,为我国国际仲裁机构树立良好的国际信誉,提高国际知名度,从而吸引更多的国际投资争端到我国的仲裁机构进行仲裁,实现我国国际投资争端仲裁规则的国际化与全球化,促进国际投资环境的优化。


4.加强税收征管信息披露,规范税收征管秩序


“一带一路”沿线国家税制差异较大并且不完善,诸多国家的转让定价、受控外国公司、资本弱化等反避税条款未能在税法中得以明确,使得该国税务机关在反避税调查等税收征管上具有较大的随意性。为保护我国海外投资者的税收权益,需要通过双边或多边条约或协定推动沿线国家税收征管信息的披露,消除税收壁垒,规范税收征管的秩序。同时,需要推动建立覆盖面更为广泛的税收情报自动交换制度,[34]严格执行国别报告要求,促进税收征管的透明化,也能帮助我国海外投资者及时了解东道国的税收征管信息,从而做出正确的经营决策与合规的税收安排。


5.推动BEPS行动计划成果的落实,积极执行《多边税收征管互助公约》,共同营造良好的国际税收环境


税基侵蚀与利润转移是国际税收中最为普遍的避税问题,BEPS行动计划在反避税领域作出了较大的贡献,是重塑国际税收规则体系的重要一步。我国及“一带一路”沿线国家应共同推进该项行动计划的落实,在本国税收法律制度及税收协定中积极响应BEPS行动计划的号召,明确转让定价、受控外国公司等反避税条款,共同打击国际避税行为,推动增长友好型税收政策的实施,倡导“负责任地行使税收主权”[35],促进世界经济的发展。同时,积极执行《多边税收征管互助公约》[36],维护公平的国际税收秩序,为我国投资者在沿线国家的投资创造良好的、平衡增长的国际税收环境。


(二)强化国内管理与服务,提供多方面保障与支持


我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资过程中力量薄弱,不足以应对和解决在东道国投资所面临的诸多涉税风险问题,同样需要国家提供法律、政策等海外投资方面的服务与支持。


1.优化税收服务,提高税收治理能力


税收服务与税收治理能力是构建现代国际税收体系的重要内容,我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资需要政府提供有效的税收服务,帮助投资者提升应对各种涉税风险的能力。首先需要构建国别税收法律法规咨询体系,发布“一带一路”沿线国家的国别税收风险报告指南,[37]建立国际税收法律、政策服务机构,[38]如现有的北京纳税服务中心和上海纳税服务中心已经推出双语服务,开通了纳税服务热线专席,能够最大限度地为投资者在投资前和投资过程中可能出现或已经出现的税收争议提供及时有效的法律咨询,帮助投资者应对各种涉税风险;其次,我国税务机关需要建立跨境涉税诉求的快速响应机制,[39]同时辅助以外交手段,在争议解决过程中为海外投资者提供最为便捷的援助,降低争议处理周期,减少时间成本,从而维护投资者合法税收权益;同时,探索纳税服务的新途径,加快升级税收信息数据化管理,建立沿线国家涉税信息数据共享机制,[40]拓宽投资者获取相关税收信息的渠道,增强投资者涉税风险的抵御能力;最后,国家要注重国际化财会人才的培养,组织并开展涉外税收业务的个性化培训机制,[41]并且向东道国派遣通晓涉外税务的专业工作人员,[42]事实上国家税务总局已经尝试在沿线国家和主要投资目的地派驻税务官员,专门负责国际税收方面的工作,能够为我国投资者在投资过程中提供更为便捷的咨询服务。


2.设立专门的投资管理机构,注重评估税收协定的实施


我国现有的管理海外投资的机构主要涉及到商务部与国家发展和改革委员会,但是商务部主要是国际贸易的管理机构,国家发展和改革委员会主要是制定经济与社会发展政策、指导总体经济体制改革的国家机构,在海外投资的管理上都不具有专门性,因此诸多海外投资的细节及国家服务往往并不能顾全。而且,管理机构的重叠很容易导致管理上的冲突,或是管理不作为,出现海外投资国家管理的真空地带。因此,在“一带一路”推动海外投资日趋频繁的背景下,需要设立海外投资的专门机构或部门,不仅要制定沿线国家的国别报告制度,了解沿线国家的国情,而且要重视投资者信息的搜集,制定有针对性的国家政策,帮助投资者防范涉税风险。同时,及时对我国与沿线国家签订的税收协定的实施情况进行评估,如我国投资者在东道国享受何种待遇、是否受到歧视等,从而敦促东道国切实履行协定内容,保障我国投资者的海外投资能够受到公平的对待。


3.突出税收服务与管理重点,加大对中小企业与个人的扶持


“一带一路”沿线国家的投资以国有企业为主,国有企业在政策、资金等方面具有中小企业及个人不具有的天然优势,在涉税风险的防控上具有一定的能力。而中小企业与个人则不同,本身实力较弱,组织机构并不健全,抵御风险的能力更是薄弱,因此更需要国家在政策、信息等方面提供更为有针对性的服务和支持。如2017年阿曼引入小企业所得税制,实行3%的优惠税率,[43]能够降低中小企业的税收负担和风险,我国应推动与沿线国家建立专门针对中小企业的税收征管机制,助力中小企业与个人在沿线国家的投资建设。同时,国家要加大财税投入,通过系统工程与协商争取更多的税收优惠与政策支持,构建专门对话机制,降低投资的涉税风险,鼓励和支持民族传统产业在“一带一路”沿线国家的投资,在创造利润的同时能够推广和传播我国的传统文化,促进我国同沿线国家的文化交流,但需要重视海外知识产权的保护。最后,国家应注重利用法律、政策等手段培养和提升投资者的涉税风险管理与防控意识,逐步减轻投资者对税收优惠政策的依赖性,[44]增强投资者自身的硬实力。另外,需要加强对重点国家和地区的风险评估与管理,为投资者海外投资提供更为有力的保障。


四、投资者对海外投资涉税风险的防控


我国投资者是在“一带一路”沿线国家进行投资过程中的主角,是涉税风险最直接的接触者与管理者,因此风险应对的关键还在于投资者本身,其自身必须积极应对涉税风险,增强风险管控能力。


(一)树立正确涉税风险防控观念,减少对国家政策的依赖


对涉税风险本身认识不足是很多投资者都存在的问题,很多投资者在投资前并没有涉税风险意识,因此也不会去了解沿线国家的国情及税收法律制度,不会去关注重大国际决策,更不会去了解我国与东道国签订的税收协定。而且,有些投资者虽然意识到海外投资过程中的涉税风险,但是自身并没有积极采取有效的措施来提升自己的抗风险能力,而是寄希望于国家,甚至是依赖于国家对涉税风险问题的解决。然而,国家对于涉税风险问题的解决往往不具有很强的针对性,投资者自身所遇到的风险问题还需投资者自己根据经营特点并结合东道国的税制作出有目的性的风险预案,这样才能有效应对涉税风险问题。而且,国家对于涉税风险问题的解决往往是协商与谈判手段,其不可避免的制度局限性很容易使我国陷入被动的境地,会大大延长争议解决的周期。因此,我国投资者一方面需要增强涉税风险防范意识,另一方面需要转变态度,降低对国家政策的依赖,积极主动地采取风险防控措施,增强当地救济的意识与能力,充分运用当地救济的解决方式,[45]提高涉税风险应对的效率。


(二)实施税务调研与风险评估,提升涉税风险管控能力


投资本身就意味着风险,我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资面对错综复杂的环境,必然需要进行调查研究,制定相关的投资方案与风险预案,税务调研即是其中不可或缺的一部分。我国投资者应当在投资前进行扎实的税务调研,了解我国与东道国税制的差异性,并关注其税收制度的变化与国际税收规则的发展动向,积极了解中外双边或多边税收协定与投资协定,从而进行全面的税务风险评估,建立完善的税务风险管理体系,提高投资者对涉税风险的管控能力。[46]另外,需要特别注意发达国家的税法体系,其税法体系不仅成熟,而且细致缜密,需要进行深入的专业解读。因此,投资者也应当加大税务人才引进等相关的投入与支持,重视内部专业化财会人才的培养,建立员工涉税业务能力培训学习的常态机制。


(三)制定合规性税务筹划与安排,充分利用税收优惠政策


税收筹划是投资者减轻税负的重要手段,我国投资者在进行税收筹划过程中一定要充分了解东道国与我国税制的差异,重视BEPS行动计划的内容,从而掌握东道国的转让定价、资本弱化等规定,建立低税负的组织形式,并设计好债权融资框架,[47]否则很容易面临东道国的反避税调查。为此,投资者可以积极申请双边预约定价安排,[48]以降低反避税调查风险和税收争议的可能性,同时能够增强税收的确定性,避免双重征税并降低投资者的税收遵从成本,[49]实现投资者税收利益的最优化,从而最大限度地创造投资利润。


五、结语


投资者的海外投资不仅关系到投资者自身的利润创造与生存发展,而且还关涉到国家之间的利益分配与平衡问题,即一国税收主权与他国投资者税收权益之间的平衡。我国投资者在“一带一路”沿线国家进行投资所面临的重复征税等诸多涉税风险问题的应对需要国际、国家、投资者等不同层面的应然准备,国际税收协调以税收管辖权为基础在海外投资宏观背景下对国际税收合作提出了更全面的要求,需要在更大程度和范围上反映出合作双方的利益;我国对海外投资者拥有属人管辖权,在维护投资者海外投资税收权益的前提下必然要避免东道国对我国税权的侵蚀;投资者更是涉税风险的直接管理者,投资利益的追求必将是其最为直接的目的,其对涉税风险的防控应是一种积极的态度。另外,仍然需要修改和完善我国税收法律制度,如企业所得税率,即使存在税收饶让等抵免政策,加上其它税费,我国企业实际所承担的税负仍然比较重,税重则利薄,税轻则利厚。企业通过生产所创造的财富应当在分配环节征收较轻的税赋,这样才能鼓励和保障企业的生产再投资,才有利于财富的增值与再创造,相反则不利于增强企业在沿线国家的投资信心与积极性,还有可能出现利润转移的避税情形。面对沿线国家复杂的税收环境,以利益为核心,以法治为保障,不同的角色应该有不同的定位,国家、投资者必须明确地定位自身在投资过程中的角色,共同思考和应对“一带一路”倡议下投资者在沿线国家投资时涉税风险的防控问题。合作与发展始终是主题,“一带一路”倡议所秉持的理念终将为各国所接受,在全方位共同努力下,我国投资者的海外投资环境也将更为优化。


[①] 数据来源于商务部《中国对外投资合作发展报告(2016)》。据2014--2016年度《中国对外直接投资统计公报》的统计,2013--2016年我国对外直接投资流量分别为1078.4亿美元、1231.2亿美元、1456.7亿美元、1961.5亿美元,对外投资流量逐年增长,其中2014年对外投资直接流量与我国吸引外资首次接近,2015年与2016年对外直接投资流量连续超过吸引外资,实现双向直接投资项下的资本净输出,且仅次于美国,位居世界第二。

[②] 德勤会计师事务所2015年11月份发布《国企转型行动计划系列白皮书之借力“一带一路”国企国际化迈进新时代(三)》,该报告以对国企中高层进行问卷调查的形式展开,以期了解国企国际化和参与“一带一路”的现状与挑战。其中调查结果显示,90%的国企在海外投资中对东道国的税收制度和征管实践较为陌生,认为海外投资项目的税务风险较高,69%的国企没有完整的税务风险管理制度和专门的税务管理岗位,67%的国企从来没有进行过海外投资的税务风险评估和税务优化安排。我国在“一带一路”沿线国家的投资主要为国有企业,该调查结果在海外投资涉税风险的客观反映上具有一定的代表性。

[③] 参见李香菊、王雄飞:《“一带一路”战略下企业境外投资税收风险评估--基于Huzzy-AHP模型》,载《税务研究》2017年第2期。

[④] 2017年7月份,由上海国家会计学院、ACCA(特许公认会计师公会)、德勤中国组成的课题组在对“一带一路”沿线国家的税制与税负差异进行调研的基础上共同推出了《会计基础设施助推“一带一路”》报告,其中提出了重复征税、未充分享受税收协定待遇、因转让定价和反避税问题导致的风险、海外并购标的企业历史税收问题、税收歧视等涉税风险类型。

[⑤] 陈业宏、张庆麟、刘笋:《国际经济法新论》,华中科技大学出版社2010年版,第409页。

[⑥] 实行单一税收管辖权的国家和地区很少,如马来西亚、文莱、科威特、卡塔尔、黎巴嫩、巴林、叙利亚、巴勒斯坦等国实行单一来源地税收管辖权。

[⑦] 依据我国与沿线国家签订的协定,常设机构的时间认定标准最短为183天,最长为24个月,大多数协定的常设机构的认定时间标准为12个月。

[⑧] 参见李勇彬、汪昊:《我国与“一带一路”沿线国家避免双重征税协定对比》,载《税务研究》2017年第2期。

[⑨] 从“一带一路”沿线64个国家的企业所得税名义税率来看,其所得税平均税率为19.3%,最高为阿联酋的55%,最低为乌兹别克斯坦的7.5%,只有菲律宾、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡、不丹、以色列、巴林、印度、埃及、阿联酋、叙利亚11国的名义标准税率高于我国。

[⑩] 参见王文静、赖泓宇:《“一带一路”战略的国际税收协调》,载《国际税收》2016年第4期。

[11] 董学智:《BEPS:全球治理语境下重塑国际税法》,载《财税法论丛》(第16卷)2015年第2期。

[12] 该行动计划对国际税收规则进行了修改,尤其是在反避税领域,旨在使税收与实质经济活动和价值创造相匹配。BEPS行动计划一共有15项成果,包括《应对数字经济的税收挑战》、《消除混合错配安排的影响》、《制定有效受控外国公司规则》、《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》、《考虑透明度和实质性因素,有效打击有害税收实践》、《防止税收协定优惠的不当授予》、《防止人为规避构成常设机构》、《确保转让定价结果与价值创造相匹配》(包括无形资产、风险和资本、其它高风险交易三项行动计划)、《衡量和监控BEPS》、《强制披露规则》、《转让定价文档和国别报告》、《使争议解决机制更有效》、《制定用于修订双边税收协定的多边协议》。

[13] 姚梅镇主编:《国际经济法概论》(第3版),武汉大学出版社2004 年版,第 424 页。

[14] BEPS行动计划要求同期报送分国别报告、主文档和本地文档、全球经营信息、跨国企业分布在各国企业的收入分配、纳税情况及其它与经济活动相关的指标和一国税务机关所管辖的企业与集团内其它国家企业之间的主要交易信息等资料。

[15] 参见庞淑芬、王文静、黄静涵:《“一带一路”下我国企业“走出去”的税收风险解析》,载《国际税收》2017年第1期。

[16] BEPS行动计划第三项成果《制定有效受控外国公司规则》中建议将当一国居民(包括企业实体、个人或其他)持有一个CFC最低超过50%的控制权时(包括直接控制与间接控制),该CFC即应被认为是受控的。但是,又建议这一控制标准可以根据政治目的和防止规避CFC的需要而设定在更低的水平。

[17] 参见王文静:《“一带一路”战略下的跨境税收问题初探--基于公司所得税法和国际税收协定的比较》,载《财经法学》2016年第2期。

[18] 参见张美红:《我国企业海外投资涉税风险及其应对》,载《税务研究》2017年第1期。

[19] 参见王素荣、付博:《“一带一路”沿线国家公司所得税政策及税务筹划》,载《财经问题研究》2017年第1期。

[20] 参见前引17,王文静文。

[21] 在“一带一路”沿线64个国家中,我国已经同其中的54个国家签订了税收协定(我国同柬埔寨签署的税收协定尚未生效),仍有波黑、缅甸、东帝汶、阿富汗、马尔代夫、不丹、伊拉克、约旦、黎巴嫩、也门等10个国家尚未与我国签订税收协定。

[22] 在我国同沿线国家已经签订的54个税收协定中规定双边税收饶让条款的仅有泰国、马来西亚、越南、文莱、印度、巴基斯坦、斯里兰卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亚、塞尔维亚、马其顿、波黑、黑山、柬埔寨等16国,新加坡、阿联酋、波兰、叙利亚、匈牙利等5个国家给予了我国单边税收饶让。

[23] 参见前引8,李勇彬、汪昊文。

[24] 参见张泽平:《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》,载《中国法学》2017年第3期。

[25] 参见王刚:《“一带一路”建设中的法律问题及法治机制构建》,载《法学杂志》2017年第2期。

[26] 参见孔丹阳:《中国企业海外投资有哪些税收风险》,载《中国税务报》2016年8月5日第B06版。

[27] 参见前引26,孔丹阳文。

[28] 参见崔晓静:《论国际税收协调法律机制之构建》,载《法学评论》2010年第5期。

[29] 目前我国与沿线国家签订的54个税收协定中有7个协定是20世纪80年代签订的,24个协定是20世纪90年代签订的,23个协定是2000年之后签订的。

[30] 参见前引10,王文静、赖泓宇文。

[31] 参见前引25,王刚文。

[32] 参见《贸仲委<投资仲裁规则>说明及规则文本》,载中国国际经济贸易委员会官网,http://www.cietac.org.cn/index.php?m=Article&a=show&id=14467,最后访问日期2017年10月8日。

[33] 参见前引32,中国国际经济贸易委员会官网文。

[34] 2016年9月份,G20杭州峰会呼吁尚未承诺实施税收情报自动交换标准的国家在2018年前实施自动情报交换标准,建立现代化的国际税收体系。目前,我国与世界范围内国家签订税收情报交换协定的只有巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺、列支敦士登等10个国家。

[35] 参见前引28,崔晓静文。

[36] 我国于2013年8月27日签署《多边税收征管互助公约》,2015年7月份经第十二届全国人民代表大会常务委员会第十五次会议批准,并于2016年2月1日对我国生效,自2017年1月1日开始执行。

[37] 从2015年开始,国家税务总局已经开始对包括“一带一路”沿线国家和主要投资目的地在内的95个国家和地区全面开展了国别税收信息研究,截至2017年4月底,税务总局总共发布了59份国别投资税收指南,涵盖了40个“一带一路”沿线国家,而且国家税务还将进一步扩大国别投资税收报告指南的范围。

[38] 参见漆彤:《“一带一路”战略的国际税法思考》,载《税务研究》2015年第6期。

[39] 参见前引38,漆彤文。

[40] 参见李香菊、王雄飞:《“一带一路”战略下企业税收风险与防控研究》,载《华东经济管理》2017年第5期。

[41] 2015年底,我国在扬州设立了全球首个位于非OECD国家的多边税务中心,在税收政策、税收征管、国际税收等19个领域开展培训咨询等多样化合作。

[42] 参见前引40 ,李香菊、王雄飞文。

[43] 参见王文静:《“一带一路”沿线国家近期税制改革动态比较研究》,载《国际税收》2017年第5期。

[44] 参见前引10,王文静、赖泓宇文。

[45] 参见崔晓静:《中国与“一带一路”国家税收协定优惠安排与适用争议研究》,载《中国法学》2017年第2期。

[46] 参见蒋颖、周颖、刘治宇:《“一带一路”倡议下中国企业全球化的机遇和挑战》,载《国际税收》2017年第5期。

[47] 参见前引19,王素荣、付博文。

[48] 2017年3月份,我国内蒙古伊利集团与新西兰已经就预约定价安排协定进行了首轮磋商,为我国企业在“一带一路”沿线国家投资过程中解决税收争议提供了很好的范式。

[49] 参见前引18,张美红文。


原载《法治现代化研究》2018年第4期

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