刘剑文:地方税立法的纵向授权机制设计

选择字号:   本文共阅读 96 次 更新时间:2017-08-15 15:51:21

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刘剑文  

   要:随着税收法治进程的提速,如何在《环境保护税法》《房地产税法》《资源税法》等地方税立法中配置中央与地方之间的立法权,是一个重大且紧迫的命题。为满足市场统一和税制统一的要求,我国仍应将主要的地方税立法权集中于中央。只有在需顾及各地特殊性时,全国人大及其常委会才可谨慎授予省级人大及其常委会以对税率、税目、税收优惠等一些税收要素的调整权。我国在设计地方税立法的纵向授权机制时,一方面,应在主体上明确,地方人民政府不得成为被授权机关,否则将违背“不得越级授权”的原理及《立法法》。另一方面,应加强过程和结果监控,包括遵循授权的必要性、有限性和明确性原则,不得转授权;确保地方人大及其常委会有能力主导税收立法权,综合运用公众的民意、专家的智慧和行政部门的经验;建构严密的立法监督体系等。

   关键词:地方税;税收立法;纵向授权;税收法定原则

  

一、问题的提出

  

   在“理财治国”的视野下,国家的财政治理架构不仅包括横向的政府与人大间财政权划分,还包括纵向的中央与地方间财政权划分。考察我国税收分权的历史与现状可以发现,地方的税收立法权一直缺乏稳定的制度性保障,并且在权力的主体、内容、程序等方面存在明显的错位,由此导致了地方法定财源匮乏、实际筹资无序、自主治理薄弱等诸多弊病,而其根源则在于法治理念的缺失。在现代“税收国家”中,税收法定原则是世界范围内普遍推行的税法基本原则,【1】也是税收法治的底线。我国正在或即将制定的《环境保护税法》《房地产税法》《资源税法》等地方税立法,既释放出税收法定进程切实提速的信号,又必须在法治框架下进行制度设计。

   围绕地方税立法纵向授权,亟需探讨以下问题:地方税立法应如何将全国的税制统一、市场统一与地方的财政自主、特殊需要相结合?全国人大及其常委会进行税收授权立法必须遵循哪些基本原则,又有哪些针对地方税授权立法的特别要求?地方税立法纵向授权的情形、范围、流程和监督机制等具体制度该怎样设计?本文力图立足于法理和实在法,回应上述问题,廓清目前的一些误解,为我国地方税立法的纵向授权问题提供改进思路。

  

二、税收法定与地方税立法纵向授权的标准提炼

  

   税收法定原则包含纳税人同意、纳税人权利保障等精神理念,其内涵和外延应当得到准确理解。具体到地方税上,纳税人、征税客体、税率、计税依据、税收减免等税收实体要素以及税收征管程序只能由全国人大及其常委会制定法律来规定,确有必要时才可授予地方人大及其常委会以有限的地方税立法权,使其在前者的监督下制定地方性法规。换言之,既不能对税收法定之“法”做过于宽泛的理解,也不能限缩税收法定所涵盖的税收要素范围。

   (一)税收法定原则的精神与要义

   税收与纳税人的经济利益密切攸关,地方税与当地居民的生产经营和生活更是密切相关,所以,在地方税立法中落实税收法定原则同样蕴含民主、法治、人权等内在精神。【2】税收法定原则的要义是纳税人同意,纳税人的同意构筑了税收运行、税收国家存续的民意基础。【3】对于颇具地域特色的、并完全用于提供地方性公共产品的地方税来说,由于其与本地居民的联系更为直接和强烈,所以,在地方税立法中格外有必要保证纳税人能通过地方人大、全国人大等代议机构表达观点,寻求纳税人同意的“最大公约数”,并用地方税的法律或地方性法规加以固定。

   从规范征税权、保护纳税人权利的角度出发,一般认为,税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律,即最高立法机关通过法定程序制定的法律。特别地,受多级政府和地方自治理念的指导,无论是实行联邦制还是单一制政体的国家,如今普遍采行财政联邦制,即地方代议制机构同样享有一定的税收立法权,以便其根据本地情况决定该地的地方税制度,并提供满足本地居民特殊需要的地方性公共产品。不过,各国地方代议制机构的税收立法权因政治体制、经济形势不同而存在差异。要言之,在财政联邦制下,按照民主控制的逻辑,地方税立法权应当不同程度地分配给地方的民意代表机关,此时的“税收法律主义”实际上演化成“税收条例主义”。【4】

   具体到我国,遵循《宪法》中“在中央的统一领导下,充分发挥地方的主动性、积极性的原则”,综合单一制与分权的要求,地方人大及其常委会应在全国人大及其常委会授权的前提下,在特定范围内享有地方税立法权,从而将税收法定之“法”从狭义的法律扩展为包括狭义的法律以及某些地方税事项上的地方性法规。应当注意,绝不能认为地方税基本税收要素的法律规范依据可以扩展至地方人民政府制定的行政规章甚或效力层级更低的规范性文件,否则会违背税收法定和不得越级授权原则。在这个意义上,2015年修法后的《立法法》第9条只规定全国人大及其常委会可以授权国务院先制定行政法规,却仍未规定向地方人大及其常委会授权,实不足以完整反映税收法定指导下地方税立法权的行使格局。

   此外,税收法定要求各个税收基本要素都由法律规定。修改后的《立法法》尽管已将“税率的调整”这一核心税收要素纳入法定范围,但它所列举的“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”仍不足以涵盖税收法定的完整要素范围。纳税人、征税对象、计税依据、税目、税收减免亦为基本税收要素,应当涵盖在《立法法》第8条第6项所表述的“等”字中,因而同样应符合税收法定的要求,对于制定《环境保护税法》《房地产税法》《资源税法》等地方税法来说概莫能外。

   (二)税收立法纵向授权的一般原则

   授权立法是指一个立法主体将立法权授予另一个能够承担立法责任的机关,该机关根据授权要求所进行的立法活动。【5】根据税收法定原则以及《立法法》关于税收基本要素属于“法律相对保留”事项的规定,税收授权立法的授权机关仅限于全国人大及其常委会,不能是国务院。而结合不得越级授权原则,被授权机关则包括国务院和地方人大及其常委会,其中,前者由全国人大及其常委会产生,对其负责并受其监督,为横向的授权立法;后者受全国人大及其常委会的指导和监督,为纵向的授权立法。

   更进一步,对于中央税和共享税的立法,被授权机关只能是国务院。对于地方税立法,国务院和地方人大及其常委会都可成为被授权对象,不过两者的授权情形存在差异,其中,授权国务院制定地方税行政法规侧重于对地方税法律的细化,为全国统一适用的普通规则;但授权地方人大及其常委会制定地方税的地方性法规主要是考虑到各地的特殊情势,仅在本地区才有效力,而且授权的情形、范围和方式往往会受到更多限制。换言之,全国人大及其常委会在满足一定条件时,可以采取法条授权或者特别授权的手段,【6】就地方税的基本税收事项向下一级的地方人大及其常委会进行立法授权,并且不得再做转授权。

   由于税收基本要素和征管制度与公民的财产权、经营自主权等权利直接相关,因此,这些税收基本事项原则上只能由法律规定。只有当有必要顾及各地具体差别时,才能由全国人大及其常委会委任省级人大及其常委会来确定税率、税目等税收要素,这种授权应当是有限的、明确的、受到严格监督的。从本质上说,地方人大及其常委会先经全国人大及其常委会的授权再进行地方税立法,这并不违背地方财政自治和财政民主理念,【7】而是与单一制政体下立法权分配体系的固有限制有关,并与联邦制政体、特别是美国那样高度分权的联邦制政体下州本来就享有立法权的权力构造存在根本区别。

   当然,就那些对纳税人利益影响不大的程序性的、技术性的税收事项来说,地方政府有权在地方人大及其常委会出台地方税的地方性法规后,制定执行性的地方政府规章,这不受税收授权立法规则的约束,也未背离税收法定原则。可以说,上述对地方税授权立法的主体、范围和内容等的要求正诠释了《立法法》第8、9条税收法定和税收领域“法律相对保留”的要义,税收授权立法并不会天然地减损税收法定,而恰恰是以承认税收法定为前提的。【8】

   在厘清地方税立法纵向授权的授权主体、被授权主体、授权形式等问题之后,还需审慎地探讨授权机关如何正当地向被授权机关授权。有学者指出,“当法律起草者有权在其权限内做出授权时,其在起草授权条款前,应当预见到授权立法草案的轮廓,或至少是其规划,其必须知晓,什么是其期待授出的权力。”【9】通常的授权立法便有如上要求,而对于法定要求更高的税收事项来说,税收授权立法更应当严格遵循适当性、明确性、必要性等基本准则,这是税收法定原则的必然要求。在整体层面,地方税立法纵向授权应当依循两大路径:一方面,在源头上,地方税授权立法要有法律条文或者全国人大及其常委会的授权决定作为权源,授权立法的内容、目的、范围和期限等必须在授权依据中明确,以保证授权的严肃性;另一方面,在事中和事后阶段,根据授权制定的地方性法规要科学合理,即地方人大及其常委会在立法过程中需强调公众参与、专家立法等,并建立人大监督、司法监督等税收授权立法监督机制。【10】

   (三)税收立法纵向授权的特殊要求

   除了上述一般原则以外,考虑到我国单一制政体的集权特征以及地方税的特性,地方税立法纵向授权还应当满足授权范围等方面的一些特殊要求,并受到全国人大及其常委会的严格限制、监督和指导,以实现税制统一与适度分权的有机结合。概言之,全国人大及其常委会在赋予地方税立法权时要坚持稳健性原则,【11】并做到具体税种具体分析。总的来说,需要特别关注以下几点:

   1.立法权范围的有限性

   对于全国统一开征、且对宏观经济和公平竞争影响较大的地方税种,应当由全国人大及其常委会制定税收法律,并给地方留有一定的税收要素调整空间。即,授权地方人大及其常委会在税收法律规定的幅度范围之内,结合当地经济社会发展状况自行确定某些税收要素。【12】以环境保护税为例,全国人大及其常委会可以对其税率、扣除标准、税目等规定一定的浮动幅度,随后允许地方人大及其常委会在法定幅度范围内进行有限的选择和调整。

   对于全国统一开征、但对宏观经济影响较小、对地方经济影响较大的地方税种,例如烟叶税、契税等,地方的税收立法权相较于前一类则有所加强和拓宽。即,地方人大及其常委会在税目、税率、税收减免、开征停征、征收管理等方面的授权立法权力得到一定的增强。

   此外,在一些国家,对于税收规模不大、税源分散、不易引起经济波动、具有典型区域性特征的地方税种,中央甚至赋予地方相当完整的税收立法权,使地方代议制机关有权对本地的成熟税源开征新的税种。但是,鉴于我国地域广阔、实行税制集中管理的必要性突出、且现代税制尚未建成的现状,在未来很长一段时间内,尚不宜授予地方人大及其常委会单独开征地方税的立法权,而只能在全国普遍征收的地方税的限度内,授予地方人大及其常委会在特定幅度和标准之下的税收立法权,否则将易引发税制混乱和恶性税收竞争。

   2.立法权约束的多重性

为了维护税法体系的统一性,地方税授权立法权必须受到一定的限制。首先,根据下位法不得与上位法相冲突原则,地方税的地方性法规不得与全国人大及其常委会制定的法律相抵触。其次,在地方税授权立法的监督控制上,全国人大及其常委会除了明确授权,还得通过“事前协力”和“事后协力”加强对授权立法质量的监控。(点击此处阅读下一页)

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本文责编:陈冬冬
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