江玉荣:我国企业年金税收优惠制度的适用与完善

选择字号:   本文共阅读 317 次 更新时间:2013-09-28 09:27:48

进入专题: 企业年金   税收优惠   养老基金  

江玉荣  

    

   内容提要: 我国企业年金税收优惠制度的基本框架已初步确立,运行机制也趋向规范、透明,但在税收优惠具体模式上还存在一定的模糊空间,也没有建立资格审查和必要的监督机制,这些因素严重制约着我国企业年金的发展。明确税收优惠模式、规范运行机制、建立资格审查制度、设置逃税监督措施是完善我国年金税收优惠制度、推进企业年金发展的关键。

   关键词: 企业年金/税收优惠/养老基金

   企业年金又称职业年金,是职工在参加国家强制性的基本养老保险基础上,根据相关法律和政策自愿建立起来的、旨在提高职工退休后收入水平的一种补充养老基金。企业年金采取完全基金积累制,资金来源于企业和职工共同缴费,在退休后按月或一次性发放给职工,最终收益取决于基金积累的规模和投资收益情况。自 1991 年,我国就开始出台相关文件鼓励、规范企业年金的发展,并将其定位为养老保障体系“三支柱”中的“第二支柱”,其最初设计的目标是 20% 替代率。[1]2004 年 5 月 1 日起,《企业年金试行办法》开始施行。从国际经验上来看,企业年金的发展和政府税收支持是密不可分的,对企业年金计划提供明确、适度的税收优惠待遇是推进其发展的核心动力。自2000 年国务院颁布我国第一个企业年金税收优惠政策以来,13 年间国务院、财政部、国家税务总局等相关部门已发布了十几个规范性文件,特别是随着 2009、2011 年《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(以下简称《国税通知》)、《关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(以下简称《公告》)的先后出台,我国企业年金税收优惠制度的基本框架已初步确定,而且运行机制也趋向规范、透明。但总体来看,税收优惠具体模式上还存在一定的模糊空间,也没有建立资格审查和必要的监督机制,这些因素制约着我国企业年金的发展。完善现行的税收优惠制度是推进我国企业年金发展、实现既定养老金替代率的关键。

  
一、我国企业年金税收优惠制度的基本内容及特点

   (一)我国企业年金税收优惠制度的基本内容

   企业年金税收征收主要涉及企业年金的缴费筹资、基金投资运营和养老金领取三个阶段。企业年金税收优惠制度内容包括:在企业年金的缴费筹集阶段,企业为职工向企业年金计划缴费时是否免征企业所得税,对职工个人的年金计划缴费部分是否免征个人所得税;在年金投资运营阶段,对投资收益的印花税、所得税、利息税和营业税等是否免征或减征;在养老金领取阶段,是否对养老金所得征收个人所得税,或者当年金参加者发生意外事件需要将其转让给其它受益人时是否对该笔养老金征收遗产税、赠与税等等。

   1. 企业年金缴费筹资阶段的税收优惠制度

   (1)企业所得税优惠的规定

   2000 年国务院颁布的《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》是我国实施企业年金税收优惠制度的第一个正式文件,该文件鼓励企业为职工建立企业年金,实行完全的基金积累制,费用由企业和职工个人共同缴纳,其中企业缴费在职工工资总额 4% 以内的部分可以从成本中列支。2003 年,财政部公布的《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》也有类似规定。2007 年国务院颁布的《企业所得税法实施条例》补充规定企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在规定范围内准予扣除。2008 年 2月财政部颁发的《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》进一步规定补充养老保险的企业缴费总额在工资总额 4% 以内的部分,可以从成本中列支,但规定超出部分不能享受税收优惠。2009 年 6 月财政部和国家税务总局联合颁发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》将享受优惠的份额从工资总额 4% 的限度调至 5%。

   (2)个人所得税优惠的规定

   在 2009 年 12 月国家税务总局颁布《国税通知》之前,对个人在参加企业年金计划时,个人缴费是否免缴个人所得税以及在多少比率范围内免缴个人所得税无法可依。《国税通知》首次在国家层面上明确了个人所得税缴费问题。它规定企业年金的个人缴费部分及企业缴费部分都要和工资、薪金累加计算个人所得税。国家税务总局在《公告》中进一步明确了企业年金计划中个人所得税的相关问题。同时《国税通知》和《公告》首次对个人所得税退税和补缴等几个重要环节做了明确规定,如规定对因年金设置条件导致的已经计入个人账户的企业缴费不能归属个人的部分,其已扣缴的个人所得税应予以退还;并对以前年度企业缴费部分未扣缴税款的计算补税列出了计算公式。

   2. 企业年金投资运营和养老金领取阶段的税收优惠制度

   目前我国在这两个阶段还没有出台相应的税收优惠政策,是征税还是免税都没有一个明确的说法。在投资运营阶段如果要征税,只能参照现行《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定,除了投资到国债和国家发行的金融债券的部分,其他都要征税。养老金的领取阶段没有明确的税收政策,但《个人所得税法》规定发给职工安家费、退职费、退休工资等相关费用时免纳个人所得税。据此,通常认为个人退休领取企业年金阶段无需缴纳个人所得税。

   (二)我国企业年金税收优惠制度的特点

   1. 税收优惠模式初步确立,但还存在模糊空间

   根据企业年金筹资缴费、投资运营和养老金领取三个阶段的不同税收政策,理论上存在八种企业年金税收优惠模式:EET、TEE、TTT、EEE、ETT、ETE、TET、TTE(T(tax)表示征税,E(exempt)表示免征税)。但从国际经验上看,税收优惠模式主要有两种:前端征税 TEE 和后端征税 EET,而且后端征税 EET 是国际上主流做法。在 34 个经济合作与发展组织(OECD)成员国中,采取前端征税的仅有 5 个国家,其中只有匈牙利采取的是纯粹的 TEE,养老基金第二支柱发达的英美法系国家均采取的是 EET。采取 EEE 的仅有土耳其,采取 TTT 的仅有澳大利亚,采取 TET 的有奥地利和捷克,采取 TTE的是新西兰,采取 ETT 有瑞典、丹麦和意大利,没有国家实行 ETE。[2]之所以 EET、TEE 成为世界其他国家企业年金征税组合的主流模式,原因主要如下:第一,TTT、EEE 是两个极端模式,TTT 模式之下,企业年金缴费筹资、基金投资运营和养老金领取三个阶段都要征税,个人负担最重,税收政策失去激励作用,相反,EEE 模式之下,个人享受的优惠最大,但政府却要承受巨大的财政压力,所以这两种极端的税收组合很少被采用;第二,从征税管理角度来看,区分投资收益特别是未实际兑现的投资收益非常困难,而且投资收益征税通常是名义上的收益,难以解决通货膨胀问题。

   我国自 2000 年试行企业年金税收优惠制度以来,并没有明确采取什么样的税收优惠模式,13 年间的企业年金税收政策也是围绕筹资缴费阶段的税收优惠。2009 年的《国税通知》和 2011 年的《公告》第一次明确了个人缴费和企业缴费划入职工账户,规定超过范围以外的缴费要征收个人所得税和企业所得税,但对投资运营和养老金领取阶段是否免税,没有明确的法律规定。

   2. 企业年金税收优惠制度趋向规范和透明

   上个世纪 80 年代末 90 年代初我国引入了企业年金计划作为补充养老保险制度中的一个重要部分,但很长一段时间内,关于年金税收优惠只散见在地方政府的规范性文件之中。直到2000 年的《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》出台,才第一次以全国性行政法规形式明确了企业缴费部分税收优惠方案,这是企业年金税收优惠制度形成的一个开端。随后随着系列规范性文件的出台,特别是 2009年的《国税通知》和 2011 年《公告》先后颁布,基本上明确了企业年金税收优惠的征管措施如个人所得税和企业所得税的优惠方式、比例等诸多问题,并对缴费、退税和补税等几个重要环节做了清晰的规定;同时厘清了企业年金与商业养老保险的界限,明确了企业年金作为补充养老保险的一种主要形式。迄今为止,我国关于企业年金税收制度已初步确立,解决了实际操作中无章可循的混乱局面,使得企业年金税收制度趋向规范和透明。

   3. 多头立法,形成中央滞后、地方推动的局面

   与税收法律制度的一般性条款不同,税收优惠制度本身带有政府调控性、易变动性。税法仅仅从立法目的、基本原则和制度框架的角度规定了税收优惠制度,至于税收优惠的具体内容则往往由国务院及各部门通过行政立法来明晰。我国企业年金税收优惠制度也是如此,从目前有关文件来看,涉及国务院、财政部、国家税务总局、原劳动部、国资委等多个部门,形成了多头立法的趋势。在多个部门纷纷出台政策的同时,国家统一税收却很长一段时间内没有确立,直至 2008 年才在全国范围内确立企业所得税 4%的税收优惠政策,2009 年改为 5%;个人所得税优惠制度 2009 年才在《国税通知》中确立。与中央统一企业年金税收政策严重滞后相比,地方政府在积极推动年金计划税收优惠政策。到目前为止,全国共有 31 个省政府发布了企业年金税收政策文件,其中 21 个省份对企业年金优惠比例做出了专门的规定,10 个省份在其基本养老保险实施意见中规定了企业年金的税收比例。[3]在大陆 32 个省份中,只有河南省没有明确税收优惠比例,地方税收优惠政策成为推动企业年金发展的主要动力。

   二、我国企业年金税收优惠制度存在的问题

   我国企业年金税收优惠制度运行遵循以下基本轨迹:一是根据我国客观形势出台有明确指导性的法律、法规;二是在具体的执法过程有恰当的约束;三是有贯穿整个执法过程的监督措施。根据对这三个方面的考察,我国企业年金税收优惠制度存在以下几个问题:

   (一)企业年金全国统一税收优惠制度缺位

   企业年金比较发达的国家,一般都有统一的企业年金税收制度,如美国在其《税收法》和《雇员退休保障法》中就有详尽的关于企业年金税收优惠制度的内容。从内容上看,我国的税收优惠制度有很大程度的随意性和盲目性,缺少完整的战略部署和统一目标。最为突出的一个问题就是对税收优惠模式的不确定,例如虽然《国税通知》、《公告》明确了个人缴费前端征税,但对后两个阶段是否征税只字未提,税收优惠模式问题并没有彻底明确,留下了模糊空间。由于缺少国家层面的统一税收优惠制度,虽然近年来地方税收优惠政策在某种程度上推动了企业年金的发展,但税收优惠的比例不一,结构也不一致,导致地区间发展失衡甚至影响公平。

   从形式上来看,我国有关企业年金税收优惠制度的立法层次太低,最高级别的也就是国务院制定的行政法规,一般都是部委的规章和地方制定的适用本地区的地方法规、规章。2011 年 7 月 1 日正式实施的《中华人民共和国社会保险法》也并没有规定企业年金相关内容,只是在其第 5 条原则性地规定国家通过税收优惠政策支持社会保险事业。立法层次太低是导致我国税收优惠政策不统一的一个重要原因,而且容易使企业年金税收优惠成为行政部门利益博弈的工具。

   (二)缺乏对企业年金税收优惠的资格审查制度

建立企业年金税收优惠的资格审查制度的目的是促进企业年金制度发展,同时也尽量降低对社会公平产生的负面影响。一般企业年金制度成熟的国家都有精细、严格的审查制度。如美国《税收法》及《雇员退休保障法》就有基本的覆盖率和计划参加者人数的要求,同时有禁止优待高薪雇员的规定,并且在《税收改革法》中对高薪雇员做了进一步界定。(点击此处阅读下一页)

    进入专题: 企业年金   税收优惠   养老基金  

本文责编:frank
发信站:爱思想(http://www.aisixiang.com),栏目:天益学术 > 法学 > 民商法学
本文链接:http://www.aisixiang.com/data/68058.html

0 推荐

在方框中输入电子邮件地址,多个邮件之间用半角逗号(,)分隔。

爱思想(aisixiang.com)网站为公益纯学术网站,旨在推动学术繁荣、塑造社会精神。
凡本网首发及经作者授权但非首发的所有作品,版权归作者本人所有。网络转载请注明作者、出处并保持完整,纸媒转载请经本网或作者本人书面授权。
凡本网注明“来源:XXX(非爱思想网)”的作品,均转载自其它媒体,转载目的在于分享信息、助推思想传播,并不代表本网赞同其观点和对其真实性负责。若作者或版权人不愿被使用,请来函指出,本网即予改正。
Powered by aisixiang.com Copyright © 2019 by aisixiang.com All Rights Reserved 爱思想 京ICP备12007865号 京公网安备11010602120014号.
易康网