张克:“加名税”争议评析——兼论税法解释的逻辑与功能

选择字号:   本文共阅读 589 次 更新时间:2012-07-20 09:34

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张克  

【摘要】本文对“加名税”这一热点案例的法律本质进行了考察,通过文义分析、背景分析等方法指出“房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,免征契税”这一税法解释存在合法性难题,在逻辑上难以自洽。在婚姻法对夫妻财产的认定的法理念从家庭主义向个人主义嬗变过程中,根据但书规定,夫妻个人财产向共同财产的转化属于意思自治范畴,从根本上论证了加名税的法律行为不具备可税性,不应征收契税。进而提出了税法及其解释在当下步入原子化社会进程中应关注影响纳税人权益的社会效应,起到对婚姻家庭予以正面评价的功用,达致税法的财政收入目标与社会效益目标的和谐统一。

【关键词】加名税;契税;婚姻家庭;税法解释

一、基本案情

《婚姻法》司法解释(三)出台后,引起社会广泛关注,其中第七条规定“婚后由一方父母出资为子女购买的不动产,产权登记在出资人子女名下的,可按照婚姻法第十八条第(三)项的规定,视为只对自己子女一方的赠与,该不动产应认定为夫妻一方的个人财产”引发房屋产权证加名浪潮。针对这一情形,武汉、南京等税务行政机关,提出对产权证加名行为征收契税,舆论一片哗然,媒体称之为“加名税风波”[1]。在舆论声讨声中,2011年8月31日,财政部、国家税务总局发布财税【2011】82号文——《关于房屋、土地权属由夫妻一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知》,规定“婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,免征契税”。此举被视为财税主管机关正视民意、纠正地方部分地方税务部门擅自征收契税行为的及时举措,社会公众普遍给予积极评价。然而,财税【2011】82号文的横空出世却使得这一问题陷入了更深层次的法律迷思之中,面临着税法解释的合法性难题、对夫妻之间房产所有权的认定、税法解释的有权机关、税法的社会功能等一系列亟待厘清的理论纷争。本文尝试对此进行探讨。

二、财税【2011】82号文的逻辑悖论

财税【2011】82号文全文仅53个字,但言简而意深。究其性质而言,是财政部、国家税务总局颁布的内部行政文件,属于税收行政解释,不当然具备法律效力。由于我国税收法律体系仍待完善,类似的行政解释大量存在,增强了税收法律规范的可操作性,对于指导税收征管工作有着重大的现实意义。财税【2011】82号文规定“婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,免征契税”。免征指的的是基于税收优惠和社会政策考量对本应课税的行为免予征税。通知对夫妻房屋权属变更免征契税其背后隐含的逻辑是将加名行为解释为《契税暂行条例》第二条中转移土地、房屋权属的下列行为之一:(一)国有土地使用权出让;(二)土地使用权转让,包括出售、赠与和交换;(三)房屋买卖;(四)房屋赠与;(五)房屋交换。故依据《契税暂行条例》第一条,“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人”,应缴纳契税。免征契税是由于特定时期的税收优惠或基于其他社会政策考量作出的解释规定,并不意味着加名行为不具备可税性,一旦政策发生变化,仍有可能对这一行为进行课税。

值得探讨的是,财税【2011】82号文的税法解释目的何在?从这一通知出台的背景看,财税【2011】82号文是为了对部分地方税务部门在《婚姻法》司法解释(三)颁布后对夫妻间房产证加名课税予以纠正,但通知使用的法律解释语言“免征”一词,却客观上确认了夫妻间房产证加名行为的可税性。这是一则让人疑窦丛生的通知。如果认为自1997年《契税暂行条例》施行以来,婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,应视为《契税暂行条例》第二条中转移土地、房屋权属行为,予以课税,那么财税82号文应遵循惯例,在通知文末加上一句“此前已征税款不予退还,未征税款不再补征”。例如财税[2004]123号中规定:“自2004年8月1日起,对军队空余房产租赁收入暂免征收营业税,房产税;此前已征税款不予退还,未征税款不再补征。”“此前已征税款不予退还,未征税款不再补征”的规定是对既往征收行为合法性的确认,也对税务机关理解免征、停征是否具备追溯力的说明。结合财税82号文的最后一句“通知自2011年8月31日起执行”理解,意味着行政解释者认为2011年8月31日以前婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,应纳契税。既然自2011年8月31日起免征,那么对此前既往征收的契税如何安排,是不予退还还是基于税收公平的原则予以退税,通知未作规定。事实上,在《婚姻法》解释三出台前,全国范围内的地方税务机关中只有极少数对夫妻房产证加名行为征税,从新闻媒体的公开报道看,只有成都市地税局自《契税暂行条例》颁布以来对婚前房产婚后加名按赠予类别征收3%的契税。[2]财税【2011】82号文使得全国绝大多数的地税部门陷入了困局,依照通知精神2011年8月31日以前,夫妻房产权属变更都应征收契税,这部分应征而未征的税款是否需要补征存疑,地方税务部门面临着税源流失、征收不力的责难。如果按另一种思维,认为财税【2011】82号文仅仅是为了针对部分地方税务部门在《婚姻法》司法解释(三)颁布后对夫妻间房产证加名课税予以纠正,属于权利确认的规范性文件,则意味着2011年8月31日以前夫妻间房产加名也是免征契税的。然而,除了财税【2011】82号文外,自《契税暂行条例》施行以来,没有任何一部法律法规以及税收政策对这一问题作出过说明。财税【2011】82号文确认契税免征优惠的渊源从何而来,在逻辑上无法自洽。可见,无论是将财税【2011】82号文视为契税免征通知还是权利确认说明都面临着逻辑上的混乱,税务机关可能要承担违反《税收征管法》少征契税的法律责任。财税【2011】82号文若为契税免征通知,则对此前部分税务机关已征收税款的处理缺乏考虑,同时更多的地方税务机关面临着应征而未征税款的法律风险。若视82号文为权利确认说明,则依据的法律渊源缺失,通知旨意继续免征契税的合法性不足。

三、家庭共同财产权属认定的历史考察

在更为广阔的背景下检视这一通知,财税主管机关对加名行为“免征”契税的规定陷入了历史与现实的矛盾之中。财税【2011】82号文是在《婚姻法》解释三出台后,在民意沸腾时横空出世的,肩负着平抑民愤之责任,同时也是税法调整夫妻家庭财产关系的规范。要理解82号文,必须以理解《婚姻法》对夫妻房屋所有权立法精神的嬗变为前提。中国家庭延续着千年以来的“同居共产”传统[3],家庭财产制而非个人财产制是家庭法律体系中的逻辑起点。作为中华人民共和国成立后颁布的第一部法律,1950年版《婚姻法》第23条以家庭主义的立场要求家产分割起来要“照顾女方和孩子利益”。1980年的版《婚姻法》沿袭1950年的框架,第31条用“夫妻共同财产”一词来替代之前的“家庭财产”。随着市场经济的勃兴,个人主义与经济理性逐渐侵蚀家庭,自2001年《婚姻法》修正后,立法者区分了夫妻共同财产与夫妻个人财产,同年的《婚姻法》解释一规定夫妻的个人财产“不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产”。

2003年底,最高法院公布了第二次解释,进一步说明:“当事人结婚前,父母为双方购置房屋出资的,该出资应当认定为对自己子女的个人赠与(但父母明确表示赠与双方的除外)”。第22条规定,“当事人结婚后,父母为双方购置房屋出资的,该出资应当认定为对夫妻双方的赠与,但父母明确表示赠与一方的除外。”其后,2011年的《婚姻法》解释三中,第八条更进一步规定:“婚后由一方父母出资购买的不动产,产权登记在出资人子女名下的,可视为对自己子女一方的赠与应认定该不动产为夫妻一方的个人财产。”同时,第六条还规定“夫妻一方的个人财产在婚后产生的孳息或增值收益,应认定为一方的个人财产”。“但另一方对孳息或增值收益有贡献的,可以认定为夫妻共同财产”。个人财产在家庭中的法律地位由此确立。上述由家庭主义向个人主义的家庭法立场嬗变被学者批评为,最高法院对待婚姻财产的态度偏向个人主义并把婚姻当作市场契约关系,视婚姻为合伙经营协议[4]。

根据1950年至今的家庭法观念流变可以看出,至少在2001年以前房产是作为夫妻共同财产而存在的,在2001年之后婚前一方所有的房产才逐渐被视为夫妻一方的个人财产。揭示这一结论的意义在于,自《契税暂行条例》1997年施行至2001年以前,婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,变更为夫妻双方共有的,不应被视为所有权变更。因为此时房产因婚姻缔结的法律后果而自动成为夫妻双方的共同财产,在房产证上加上另一方的名字系权属确认行为,而非所有权变更,不属于《契税暂行条例》第二条所规定的情形,故不应课征契税。2001年《婚姻法》解释一颁布后,房产可以被视为夫妻一方的财产“不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产”,不过解释一第十九条有但书为伏笔:“婚姻法第十八条规定为夫妻一方所有的财产,不因婚姻关系的延续而转化为夫妻共同财产。但当事人另有约定的除外。”即,若夫妻约定将一方婚前房产作为夫妻共同财产的,解释一十九条前半段不再适用。夫妻间的财产约定是一种具有身份性质的财产处分行为,究其本质而言是财产处分行为,但夫妻关于财产的约定与一般民事主体的财产约定又有所不同,身份属性是这一行为的主要特点。学者普遍认为,夫妻财产争议应使用《婚姻法》而非《合同法》与《物权法》。[5]在现实中,夫妻对于一方婚前房产加名的行为显然是双方共同约定之举,属于夫妻意思自治的范围,除非存在胁迫等非自愿情形。即使涉及不动产物权,夫妻间的财产约定所有权变动无须办理过户登记,非经登记不得对抗善意第三人[6]。在此情况下的房产证加名举动也是权属确认行为,而非所有权变更,不属于《契税暂行条例》第二条所规定的情况,同样不应课征契税。仅有的例外是,夫妻双方明确表示婚前房产系一方个人财产,房产证加名系一方将个人财产所有权赠予另一方,方可依照《契税暂行条例》第二条第二款课以契税。

此后的《婚姻法》解释二、三不断强化了对婚前个人财产的认定,但并未消解和替代解释一第十九条但书的规定。这意味着只要当事人夫妻双方按法定程序进行约定,一方包括婚前房产在内的个人财产都可以被视为夫妻共同财产。总而言之,不论依循2001年以前家庭主义的婚姻法立法理念还是2001年以后走向个人主义的司法解释,在法理上,婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,双方约定变更为夫妻双方共有的,是在具有特殊人身关系的夫妻之间发生的特殊财产处分行为,与普通民事领域处理财产关系遵循的等价有偿原则不同,不属于一般意义上的房产赠与,不应视为房屋所有权变更。由此而来的房产证加名行为不满足契税的课税依据,不在契税的课税范围内,不是应税行为,不应课税。是故,财税【2011】82号文免征契税规定的内容不妥,应更正为:婚姻关系存续期间,房屋、土地权属原归夫妻一方所有,双方约定变更为夫妻双方共有的,不征收契税。已征收的税款经由纳税人申请应全额退还并支付利息,依法追究相应税务机关违法征收的责任。

四、余论:税法解释的权限与社会功能

依照税收法定主义的要求,凡涉及课税要素应由立法机关进行解释,开征与免征的决定不能由行政解释做出。由于我国财税立法变动频繁,税法专业性较强,希冀立法机关作出立法解释不切实际。以财税【2011】82号所涉及的契税为例,其征收依据只是行政法规《中华人民共和国契税暂行条例》,对于是否为契税应税行为的认定应根据《行政法规制定程序条例》第三十一条规定的谁制定谁解释的原则,即“行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作出补充规定的,由国务院解释”。

在税法解释实践中大量充斥着以通知、批复形式颁布的行政解释,指导着税务机关的税收征管工作。《契税暂行条例》第四条第(四)项授权财政部出台契税减免税项目的权限,但免税项目是对本身属于征税范围的应税行为给予的税收优惠,而前述结论认为房产加名行为不属于房屋赠与,不发生所有权变更的法律后果,不是应税行为。这一判断并非财政部依授权可以合法做出的,需要国务院明示。财税主管机关依据契税条例第四条第(四)项出台免税通知,不符合《契税暂行条例》第一条和第二条关于契税征税范围的规定,应当被认定为无效。比较好的解决方案是由国务院作出立法解释,或经由国务院批准财税主管部门通知对加名行为不征收契税。否则,即使对财税【2011】82号文内容进行更正也无法消弭随之而来的合法性质疑。广泛存在的税收行政解释是狭义的税法解释,也是目前我国财税法律体系中最高效、最便捷的解释类别,此次“加名税”风波被财税主管机关及时叫停就是显例。然而,税法解释终究要遵循税收法定乃至税收法律主义的原则,在量能课税原则、公平负担的原则下实现税收正义。在短期内税收立法解释无法完全取代行政解释的现实条件下,有必要确立税法解释的“疑税从无”理念。财税主管机关和地方税务机关应保持克制,不可高举实质课税原则的大旗与民争利。“征税权是事关毁灭的权力”,税法解释的目标不仅仅是保障财政收入,更要关注影响纳税人权益的社会效应。财税【2011】82号文固然是对喧腾民意的积极回应,但没有从根本上减轻纳税人负担,免征而非不征收实际上助涨了夫妻房产加名潮,客观上为婚姻的AA制契约化背书,为中国家庭资本主义化的号角伴奏,长远来看难以达致良好的社会功用。税法解释应以何种姿态面对婚姻与房产?税法的社会调控功能如何实现?

今日之中国,房地产绝非个人财产可一言以蔽之的物品。极其昂贵的房价使得购房置业成为家庭而不仅是个人行为,黄宗智先生甚至认为“买房子所投入的不仅是单一个核心户的资产,而是三代扩大家庭的资产”[7]。婚姻亦如此。婚姻不再只是男女两人之私事,至少关涉到两个家庭、三代人,特别是要倾两个家庭、三代人之力为夫妻在大都市置业时,婚姻与家庭无可挽回的再度封建化。当充斥着经济理性和个人主义的《婚姻法》解释狂飙突进之时,如果税法的立法者、解释者肆意扩张课税权,把分家析产的经济交易行为作为扩大税收的来源来看待,税法实际上推动着婚姻由情感维系走向合伙企业的不归路。法谚有云:法律不杀人。税法也不该是家庭消解的的帮凶。恰恰相反,现代税法在诸多方面承担着褒奖家庭和睦、增进纳税人幸福感的使命。以香港特别行政区为例,2011年6月的《薪俸税∕个人入息课税免税额、扣除及税率表》[8]显示,香港特别行政区个人薪俸税最主要的免税额度是由婚姻家庭关系决定的。结婚、抚养子女、供养父母、祖父母、外祖父母都会有一定的免税额度,税法本着量能课税、公平负担的原则减轻中低收入阶层税负,取得了良好的社会效应。所得税是调节收入分配的重要杠杆,让承担更多婚姻家庭社会责任的纳税人享受相对公平的税负,税法的道德评价机能由此得见。契税作为因土地、房屋所有权变更而征收的税种,承担着重要的社会经济调控职能,契税税率的调整可以作为房地产市场调控的有力手段。耶林曾有论断:“世上没有绝对的所有权——没有那种不需要考虑社会利益的所有权,这一观念已随着历史的发展被内化为人们心中的道德准则。”

夫妻婚姻存续期间房产的所有权认定直接影响家庭和谐、社会稳定,若将房产加名行为解释为所有权变更势必过度凸显婚姻的经济价值。《契税暂行条例》第一条规定,土地、房屋权属转移的承受人为契税的纳税主体,在夫妻婚后房产证加名时,承受人一般而言是经济能力较弱的一方,契税税额究竟是以承受人的个人财产缴纳还是以夫妻共同财产缴纳成为一个问题。税务机关固然可以认为,只要足额缴纳契税,税额的来源和实际纳税人归属在所不论。但在理论上,如若承受人以夫妻共同财产缴税,则契税的纳税主体不仅有承受人还有赠予方,夫妻双方共同缴纳了所有权变更的契税。在此情况下,实际的纳税主体与《契税暂行条例》的规定有所冲突,陷入矛盾。此外,房屋所有权人赠予承受人的所有权比例直接关系到契税应纳税额的确定,夫妻房产加名将沦为一场精明的算计。正如在本文第二部分所分析的,夫妻房产证加名行为不属于契税的应税行为,不应征收契税。这一税法解释的本质是对夫妻双方对房产的处理给予意思自治空间,不当然的以经济观察法视之为发生所有权变更的应税行为,尊重夫妻双方对个人财产转为共同财产的约定。根据婚姻法解释一第十九条但书,只要当事人夫妻双方有约定,一方包括婚前房产在内的个人财产都可以被视为夫妻共同财产。税法带有强烈的公法属性,税法解释不宜随意的侵入婚姻家庭领域,代替道德和伦理作出法律评价。不得不承认,法律的气质不适合处理个人感情问题。任何法律都是严谨的、保守的甚至有些冰冷的,而爱情与婚姻的底色是柔情脉脉,是你侬我侬,忒煞情多。婚姻的缔结与破裂固然有经济上的驱动力,更大程度上还是在于双方个人情感缱绻,法律只是在形式上予以确认,而不起决定性作用。夫妻共同财产和个人财产的认定应由夫妻双方意思自治,不论是婚姻法还是税法解释都不宜越俎代庖。在个人原子化程度不断强化的现代社会,税法面对婚姻和房产应当起到对家庭和谐正面评价的功用。家国天下,家庭是国家富强发展的始基。至少在现阶段,家庭主义的法律观相较于个人主义的法律观在处理婚姻及其财产事务中更能实现法的安定性,维护社会稳定,达致税法的财政收入目标与社会效益目标的统一。

张克,单位为北京大学法学院

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