“税收国家”内涵与类型辨析
（一）内涵
国外比较一致的观点是，“税收国家”是纳税人和国家之间双向互动的基本社会治理模式。纳税人向国家交纳税收，国家向纳税人提供公共物品。这种双向互动的社会治理模式为国家征税提供了合理性基础，同时也就获得了纳税人的理解与支持。在税收国家中，纳税是每个公民最基本的义务，同时也是每位公民愿意自觉履行的义务。
而中国大陆财税学界的观点是，“税收国家”可以摆脱特定目的而取得纳税人的对价，公债、规费、资产收益只是一种例外的存在，只有税收才是最稳定、最可靠的财政收入形式，才能成为税收国家存在的基础。
但是，关于“税收国家”的界定，依然充满歧义与混乱，需要继续商榷与探讨。这是因为，“税收国家”不是指主要依靠税收收入生存的国家。有国家就有税收，有税收即有国家，国家的性质与形态决定税收的性质与形态。同样，“税收国家”也不是指传统的，还是现代的，更不是指以市场经济为基础，还是以计划经济为基础。当然，也不是指理性的还是非理性的，公有制的还是私有制的，等等。
质言之，“税收国家”的真正内涵在于，谁的“税收国家”，或者说，谁主导的“税收”国家。进一步说，是指由一个人主导的“税收国家”，还是由几个人主导的“税收国家”？是大多数人主导的“税收国家”，还是全体人主导的“税收国家”？ 精确地说，是指由一个公民主导的，还是由几个公民主导的？是由大多数公民主导的，还是全体公民主导的？无疑，虽然所有国家都是“税收国家”，但唯有“全体公民主导的”“税收国家”才是完备的“税收国家”，由“一个公民主导的”“税收国家”是最不完备的，由“几个公民主导的”“税收国家”是次不完备的，由“大多数公民主导的”的“税收国家”是次完备的。
（二）类型
事实上，唯有从税收的本质属性——税权——出发对国家形态的分类，才有可能真正触及国家与税收的本质。凡是拥有国家最高权力合法性的税收，就是合法性税收，其税收与国家也就是合法的，“税收国家”也就是合法的，是能够最大限度地增进全社会和每个国民福祉总量的。反之，如果税收不合法，国家也难合法，“税收国家”也就不合法，就可能削减全社会和每个国民的福祉总量。
国家最高权力的性质，也就是权力的合法性问题，它直接决定着税权的合法性，决定着税收权利与义务分配的公正平等与否，决定着“税收国家”的基本结构是否坚实，以及全社会和每个国民福祉总量的增减。
问题更在于，国家最高权力的性质，取决于一个社会究竟奉行的是什么政体：君主制，寡头制还是民主制？也因此，“税收国家”就分为“君主制税收国家”、“寡头制税收国家”与“民主制税收国家”三种类型。如果以最高权力执掌人数为根据的话，税收国家则可分为两类四种。两类是：“君主制税收国家”与“共和国制税收国家”。四种是：“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”与“分权君主制税收国家”或“有限君主制税收国家”，以及“寡头共和税收国家”或“贵族共和税收国家”与“民主共和税收国家”。
问题是，如果民主是指多数人或所有人的统治，那么，最典型的古代民主国家——雅典民主共和国——也就不是民主国家了。因此，划分“税收国家”为民主与专制等类型的科学的精确的根据只能是执掌最高权力的公民人数。也就是说，“民主制税收国家”或“民主共和税收国家”是多数公民或所有公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“寡头制税收国家”、“寡头共和制税收国家”或“贵族共和制税收国家”是少数公民平等地共同执掌最高权力（包括税权）；“专制税收国家”、“君主专制税收国家”或“无限君主制税收国家”是一个公民独掌最高权力（包括税权）；“有限君主制税收国家”或“分权君主制税收国家”是指一人为主而与其他公民共同执掌最高权力（包括税权），是指一个公民受到其他公民及其组织限制地执掌最高权力（包括税权）。也就是说，只有执掌最高权力（包括税权）的公民人数——而不是执掌最高权力（包括税权）的人数——才是“税收国家”分类的科学且精确的依据。
而“税收国家”类型分析的难度更在于，“君主专制税收国家”与“分权君主制税收国家”，以及“寡头共和制税收国家”与“民主共和制税收国家”四种，仅仅是“税收国家”的基本类型。如果这四种类型组合起来就可形成“税收国家”的各种混合类型，有十六种之多。如果君主与贵族精英以及庶民共同执掌最高权力（包括税权），就有四种组合：君主、贵族精英（寡头）和庶民三者同等执掌最高权力（包括税权），以及分别以其中之一占据主导地位与其它二种不同等的执掌最高权力（包括税权）。
就内容与形式的一致与不一致而言，混合类型的“税收国家”还有其它形态。混合类型的“税收国家”是指由于不同政体在形式与内容两个层面上的混合，也即一种政体作为形式，另一种政体作为内容而形成的混合类型的“税收国家”。典型如，一种“税收国家”名义上或形式上是民主制的，而实际上或内容上则既可能是民主制的，从而形式与内容一致；也可能是专制的，从而形式与内容不一致。而这种形式与内容或名义与实际不一致的“税收国家”则是一种混合类型。也即，基于一种政体的“税收国家”只是一种形式，而基于另一种政体的“税收国家”则是内容。而且，内容与形式不一致——或名义与实际不一致——的混合类型“税收国家”在全部混合类型中，是最重要也最具现实意义的。从理论上看，名义与实际不一致的混合类型“税收国家”有12种。而历史与现实也一再告诉我们，“民主制税收国家”是最灵活的形式，也是最容易更多地被用来当作任何“税收国家”类型的外在形式；“专制税收国家”则是最灵活的“税收国家”内容，是最容易也更多地可能借助任何“税收国家”的形式表现出来。当然，“名义有限君主制税收国家而实为民主制税收国家”等混合类型也相当重要，比如英国。而名义上是民主或共和而实为专制之“税收国家”混合类型，主要见之于一些社会主义国家，比如苏联和朝鲜等国。
中国目前处于“税收国家”的那个位阶
中国要建设完备型“税收国家”，从根本上消减现行财税治理体系存在的系统误差，最大限度地增进全社会和每个国民的福祉总量，首先问题是，中国目前处于“税收国家”的哪一个位阶？即处于最高、次高，还是次低、最低的位阶？
坦率地说，中国目前仍然属于不完备的形态，处于“次低”位阶。这是由于中国政治体制改革的长期滞后，国家最高权力（税权）缺乏坚实的民意基础。直言之，当下中国税收的重大问题决策权仅由少数官员执掌，诸如征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何用税等等重大税收问题的决策权，都是由少数官员执掌，大多数国民只是在形式上享有国家的最高权力（税权）。而且，对此官方也毫不避讳。道理在于，如果税权的授予缺乏广泛的民意基础支持，税权的行使缺乏“闭环式”的长效监督机制保障，政府主导型实际就等于少数官员主导，就是一种与计划经济，或者说命令经济以及官主政体相适应的财税体制，是与现代市场经济和社会治理文明精神格格不入的。
当然，就国家最高权力和税权的形式与内容一致与否而言，当下中国仍然处于在形式上和名义上都是由全体公民掌握，属于“民主制税收国家”，但实际上却由少数官员独掌。因此，就其实质与内容而言，属于“寡头型税收国家”类型。唯有通过实质性的政治体制改革，才可能夯实财税权力的民意基础，促成财税体制、“税收国家”内容与形式的统一。
质言之，税收问题其实就是国家问题，国家问题就是税收问题，二者是相辅相成的。有什么样的国家必有什么样的税收，有什么样的税收必有什么样的国家。唯有根据政体性质对“税收国家”的分类，才是“税收国家”理论实现其文明功能的根本所在。或者说，政体如果不优化，国家文明就不可能进步，税收文明就不可能得到提升，建设完备的“税收国家”也只能是纸上谈兵。
建设完备型“税收国家”的近、中、远期目标
中国要建设完备型“税收国家”，近期目标在于：
第一，要降低税负，规范各级行政规费，避免“费”挤税，防止税权滥用，防止政府及其官员与民争利。因为就完备型“税收国家”的内涵而言，征纳税人之间权利与义务的平等分配是基本诉求。但面对现实，由于税权合法性问题尚未得到有效解决，税权长效监督机制不健全，税权滥用的现象比较普遍，纳税者税负比较重。而且，纳税者承担的费负也不轻。因此，近期目标应在于如何降低税负，规范各级行政规费，以免过重的“税费”成为压垮纳税人，压垮中国经济的“最后一根稻草”。
以2013年为例，中国财政预算内收入仅占GDP总量的 22.58%。问题在于， 去年中国政府全口径收入要21.9382万亿。其中，财政预算内收入129143亿，政府性基金收入52239亿，社会保险费收入约28000亿，可能如交通计生城管等没有纳入政府基金的收入最少约10000亿。去年GDP总量57.2万亿，因此，宏观税负达到38.35%[。与此同时，“用之于民”，特别是“用之于民之所需”的状况并不能叫国民满意。直言之，政府提供的公共产品性价比太低。还是以去年为例，全国财政支出已攀升至13.97万亿元，增长10.9%。但其中教育支出只有21877亿元，仅占财政收入的15.65%；医疗卫生支出只有8209亿元，仅占5.87%；社会保障和就业支出只有14417亿元，仅占10.31 %；住房保障支出只有4433亿元，仅占3.17%，四项合计仅占35%。而且，如果把非税收入也纳入总预算的话，这四组数字之低，或更为尴尬，而去年国家用于国防的预算为7201.68亿元，占全国财政收入的5.15%。
第二，亟待建立纳税人利益表达机制，汇总纳税人真实税收需求和意愿。在税权民意基础尚未夯实，而且不可能短期内扩大的现实下，如果能建立起一个有效的纳税人利益表达机制，及时汇总纳税人的真实需求，诸如交税意愿与用税意愿，或可暂时缓解征纳税人之间的冲突与矛盾，从而为全面地解决中国财税治理体系存在的系统性问题，为建设完备型“税收国家”，赢得一些时间与机会。
第三，关键是要建立“闭环式”税权监督机制，防范税权滥用对纳税者利益的系统性伤害。在根本性的“闭环式”税权监督制度尚未建构的当下，在政治体制改革尚未全面启动，民主宪政制度还未真正建立的情况下，也就是对税权通过民主选举的基础制度进行实质监督的机制尚未建立的情况下，或许只能仰赖于有限的内部与外部税权监督机制去防范税权滥用。
第四，建立“直接税为主，间接税为辅”的税制，唤醒纳税者的税痛，为彻底全面的税改积聚动力。当下中国实行的是“间接税为主，直接税为辅”的税制。间接税是一种价内税，是一种可以转嫁税负的税种，是一种纳税人与负税人可能发生背离的税种，也是一种容易麻痹纳税者“税痛”神经的税种。因此，在间接税为主的税制安排下，纳税者虽然交了税，但却既不知道自己交了税，也不知道自己交了多少税，很容易处于“植物人状态”，不关心自己财富的去向，也不会有意识地去监督税权，追问政府对税款的实际用途与效率，自然也就容易压抑纳税者的权利意识。但直接税就不同，纳税者每交一分税款，心里都很清楚，最容易唤醒纳税者的真实税痛，有助于培养纳税者的权利意识，追问税款的真实去向，要求财政透明，预算公开，监督政府对税款的使用效率。
第五，推动财政透明、预算公开改革，提高公共产品质量。建立完备型的“税收国家”，也就是建立透明财政，公共财政的过程。现实是，秘密财政仍然是当下中国的基本形态，预算不公开正在遭遇民间最大的声讨。而秘密财政、预算不公开正是建立完备型的“税收国家”面临的主要问题之一。如果这个障碍不排除，真正的财税体制改革也就没有实质性启动。而且，财政透明、预算公开本是实现税权监督的前提。
遗憾的是，据上海财经大学公共政策研究中心连续4年推出“中国省级行政机关透明度”报告。按百分制计算，2012年没有一个中央部门在预算透明度上得分超过50分，得分最高的环境保护部只有43.8分。又据清华大学公共管理学院的《中国市级政府财政透明度研究报告》披露，以市级政府为例，据最近、最完整的2010年数据显示，81个市政府，达到全国财政透明度平均水平的仅43%。将平均水平作为及格线，多数市政府“不及格”;如果按照“60分及格”的标准，仅有7个城市过线，及格率仅为8.6%。“财政透明度”最高的前三名为北京、上海和河南南阳。
第六，建立有效的官员财产公示制，加强对官员的监督，减少权力对国民的侵害。建立有效的官员财产公示制，加强对官员行使权力过程的监督，民间呼吁了多少年，至今没有实现。而且，推行官员财产公示制是加强对官员权力监督的必要条件和前提。没有这个前提，监督就是一句空话。
中国要建设完备型“税收国家”，中期目标在于：
第一，全力推进民主化建设，解决国家最高权力及其税权的合法性问题。相对民主宪政国家而言，民主制的“税收国家”属于次完备型的。就是说，以民主制政体为基础的“税收国家”，就是税权民意基础已经实质性扩大的“税收国家”。因此，民主化建设的推进当是次完备型“税收国家”建设的必要前提，自然也是完备型“税收国家”建设的前提。没有民主，税权的合法性问题就不可能得到实质性的解决。这自然意味着，税权的监督缺乏制度性的根本保障。
第二，改进国家最高权力与税权内容与形式背离的现状，为大多数公民平等执掌国家最高权力及其税权提供制度性平台。最高权力与税权的本质不仅在于它是一种强力，更在于它是一种应该且必须的强力。而缺乏应该性的强力，只能是暴力。因此，全面实行民主制，必须有赖于国家对民意的真诚尊重与敬畏。建立民主制是实现大多数公民平等执掌国家最高权力及其税权的唯一平台。如果没有这个平台，国家最高权力及其税权内容与形式背离的现状就不可能得到有效改善，就不可能真正做到还权于民众和纳税人。
第三，要建立“闭环式”最高权力及其税权监督的长效机制，包括官员问责制。这显然是建设完备型“税收国家”的一个中长期目标。因此，既要注重内外监督机制的建设，更要注重有效的“闭环式”监督机制的建设，要把权力（包括财税权力）真正装进制度的“笼子”。而且，最近的途径，无非公开与透明；最有效的制度，无非是民主制。
中国要建设完备型“税收国家”，远期目标或在于：
第一，税收思想要解放。税收思想的解放，是建设完备型“税收国家”的逻辑前提。如果连什么是税收？什么是国家？税收与国家及其“税收国家”的本质？税收的终极目的是什么？征纳税人之间的主次位置如何？等等基础性理论问题都没有搞清楚，要建设完备型“税收国家”，恐怕很难达成基本共识，并凝聚必要的能量。
如果继续固执于“税收是国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地取得财政收入形成的社会产品分配”的概念，仍然固守税收的“三性”（强制性、无偿性、固定性）的狭隘认识，不从税收与国家的共同本质去思考“税收国家”，进行理论创新，建设完备型“税收国家”根本也只是纸上谈兵。
税收思想解放的关键是：要尊重纳税人的主体地位。既要把“纳税人当人看”，更要“使纳税人成为人”，诸如在征多少税，征什么税，在哪个环节征税，以及如何用税等等重大问题上，应该且必须征得纳税人的同意。而且，“未经纳税人同意”，既不能征税，也不能用税。完备型的“税收国家”，一定是纳税人主导的。在这样的国家，征税人不过是纳税人公共事务的代理人而已！
第二，建立民主宪政制，实行国家最高权力及其税权的“闭环式”监督与制衡。完备型“税收国家”一定是以民主宪政制为制度基础的。没有民主宪政制，完备型“税收国家”就无从谈起。宪政民主是完备型“税收国家”的充分且必要条件。
第三，建立国民基本权利保障机制与违宪责任追究制。建立完备型“税收国家”，就是要建立纳税者基本权利保障机制。唯有民主宪政制才是国民基本权利保障最为可靠的制度平台。孟德斯鸠早就说过：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制。”
而要发挥宪法对国家最高权力和税权的制衡作用，则需要有效的违宪审查机制来保证。有效的违宪审查机制，是完备型“税收国家”的必要条件。
中国建设完备型“税收国家”的阻力与障碍
中国要建设完备型“税收国家”，其阻力与障碍，概括地说，在于现行财税体制培育的特权阶层及其既得利益群体。主要有四类：
一是由各级官员构成的权力既得利益群体。这一群体的财税特权，一方面来源于制度性的安排，一方面来源于权力拥有者滥用权力所致。前者大多合法但不合情理，后者则既违背法律，也不合情理。前者如职务消费、医疗特权及其自由裁量权等，后者主要是指腐败、寻租等侵权行为。因此，自会从制度上首先给予各级官员特殊的利益。而在这一权力群体内部，主要奉行的是按照权力大小分配利益和好处的不公正原则。一般情况是，官职越高，享有的权利与利益就越大，官职越小，则享有的权利与利益就越小。
这一利益群体当下面临的最突出问题是：“一个单位一个太阳”式的“一把手”权力独裁格局。其次则是公共权力“集体世袭化”的倾向，或者说“云世袭”的公权私授与传递格局。而目前正在转移和传递的特权，无疑继续加剧社会财富分配的不公，扩大着社会群体之间的仇恨与撕裂。最后则是由于官员职数有限导致的岗位利益最大化的价值观，也在大规模地恶化官民关系，加剧官民之间的矛盾与冲突。具体说，由于官员提拔之路狭窄与拥挤，大多数基层官员与公务员，其理性的选择是如何利用手中的权力（伤害权力），使个人的利益最大化。
二是指依靠财政供养的既得利益群体。这类既得利益群体，是指一切依靠纳税人税款供养的事业单位等机构和人员。其主要表现为：由于长期被国家财政供养而形成了顽固的惰性与特权心态，大多不愿主动放弃现有的财税特权，但却是导致纳税人负担加重的主要原因。
三是由国有企业造就的垄断利益群体。这一特权利益群体，主要源于他们对全体国民生产与生活资料资源的长期垄断，以及对全体国民利益的掠夺式剥夺。他们总是在国有的名义下，通过权力垄断，把利益划归某个部门或单位或群体享用。因此，出于利益的计较，也会自觉不自觉地成为建设完备型“税收国家”的反对者与阻挠者。
四是由与权力及准权力和垄断企业有着千丝万缕关系的企业和个人组成的既得利益群体。这一群体，虽然并不直接享有权力及准权力和垄断企业的好处，但却由于天然，或人为地与这一特权群体的关系，能够“近水楼台先得月”，间接地享有特权阶层提供给他们的利益，包括发展的机会等等。因此，这一群体，也会因为眼前的利益计较，成为现行财税体制改革的反对者与阻挠者。
中国建设完备型“税收国家”的动力与希望
中国要建设完备型“税收国家”，固然有上述四项主要阻力。但客观地说，也有积极推进完备型“税收国家”的建设者。主要由三个群体构成：
一是由民间有识之士构成的纳税者群体。这一群体规模正在日渐增大，并借助互联网等现代高科技手段，以及创建社会组织等新形式，不断呼吁，唤醒纳税人的权利意识，推进完备型“税收国家”建设。同时，也通过对涉税维权个案的关注，对财税“热点”问题的围观，不断吸引更多的纳税人投身推进财税体制改革，建设完备型“税收国家”的事业。主要问题是：他们缺乏宽松的信息平台与机制。因此，其主张只能限于圈内传播和人际传播，无法动员大量理性的纳税人参与维权。也由于他们缺乏有效的组织机制与物质基础，其活动基本局限于互联网上或思想言论领域，无法转化成为有效的改革推动力。而且，在纳税人权利意识普遍淡漠的现实中，其维权主张，难以获得广泛的支持。
二是由被财税特权明显剥夺的受害者组成的群体。这一群体，注定是中国建立完备型“税收国家”最大的动力源。因为它们有通过财税体制改革，建立完备型“税收国家”，尝试改变自身被剥夺命运的迫切渴望，有追求被公正平等对待的现实渴求。而且，伴随全社会纳税人权利意识的逐步增强，纳税者维权意识的加剧，会逐步成为建立完备型“税收国家”的主要力量。主要问题是，由于天然松散性导致的凝聚力不足，无法在一些完备型“税收国家”构建目标等方面，短时间内达成共识，并付诸有效的行动和压力。
三是从现有体制中自觉地站出来为财税改革，为建设完备型“税收国家”鼓与呼的群体。这一群体尽管人数不多，但由于长期在体制内工作，对现行体制，包括财税体制的弊端有着切肤之痛和深刻认识，对其运行机理比较熟悉，认为若不改革，国家将面临更大的危机。因此，出于一定的社会责任感，也会自觉推进财税体制改革和完备型“税收国家”的建设。但主要问题是：其中一些人会因为现实生存与发展的计较，常常患得患失，仅仅满足于枝节性的改良。同时也会因为社会各界的有限信任，在关键时候放弃自己的正确主张，陷入犹豫和彷徨。
关键是，在当下中国的特定制度安排下，推进财税体制改革，建设完备型“税收国家”最不可忽视的力量是——执政党的决心与胆略。如果执政党能够借助组织优势，动员全体国民积极参与，持续性推动财税体制改革，建设完备型“税收国家”，或能收获事半功倍的效果。
结语
中国建设完备型“税收国家”要取得显见的效果，最终取决于向前的推进力与向后的阻力与摩擦力的此消彼长。而其未来命运，注定取决于既得利益群体的综合阻力与推进者群体的综合推动力之间力量的对比与变化。而且，要建设完备型“税收国家”，实现财税体制的现代化转型，从官员主导转型到纳税人主导，由于强大既得利益群体的存在，特别是已趋固化既得利益群体的存在，注定不可能一帆风顺，只能认定目标，逐渐推进，积累寸功之效，力争最终实现大的突破。当然，这或许是笔者的一种良好愿望而已。毕竟，暴风骤雨式的刷新，不是任何人的美好愿望可以左右的。
（作者为西安市税务学会副秘书长）(原载2014年第8期《炎黄春秋》)
