摘 要 ：在少子化问题日益凸显的背景下，探索具有生育鼓励色彩的税制结构优化路径是彰显税收激励效能、回应人口转型期现实需求的应有之义。本文首先梳理总结了我国直接税与间接税鼓励生育的实践探索以及域外国家的有益经验，继而从税收学原理、税制设计以及育龄群体感知三个层面，对我国直接税和间接税的生育促进潜力进行了研判与比较，并结合我国经济发展的实际状况以及其他经济发展目标对税制结构调整的要求作了进一步的剖析。本文认为，为有效推动生育支持政策在税收领域的落实，需要采取双管齐下的税收策略，从直接税和间接税两个方面同时发力，并且在政策推进过程中，尤其要加强对间接税生育促进作用的重视，以充分释放间接税在生育支持中的潜能，使其与直接税形成合力，共同构筑生育友好型税收政策体系，为破解少子化困境、促进人口长期均衡发展提供坚实有力的税收支撑。
关键词 ：少子化；生育；税制结构；直接税；间接税
一、引 言
作为世界第一人口大国，中国的人口结构正经历着亘古未有之大变局，少子化是其中的一个显著特征。“少子化”一词原为和制汉语，是日本在面对本国人口形势新特点时所创造的新词汇，意指生育率长期处于人口更替水平以下的状态，亦可与低生育率、低出生率作为同义词使用（佐藤龍三郎，2008）。在四十余年计划生育政策的深远影响下，中国亦开始陷入少子化困境。20世纪90年代，我国人口总和生育率跌入更替水平2.1以下。根据世界银行发布的最新数据，2023年我国人口总和生育率已降至1.0左右。为扭转低生育率的局面，近年来国家阶段性地放宽调整生育政策，但收效甚微。应对少子化难题不能仅依赖于生育政策的调控，还需要统筹发展相关的配套政策，注重系统性、整体性和协同性，力求多管齐下、多措并举。
税收作为重要的经济杠杆，是国家治理中不可或缺的重要组成，将税收政策纳入积极应对少子化困境的政策体系也是应有之义和客观要求，生育政策构成主导，税收政策大有可为。为有针对性地制定与调整税收政策以有效提升生育水平，首先则需要探明少子化现象背后的深层次根源。根据日本内阁府发布的《少子化社会对策白皮书》，日本出现少子化问题的原因可归纳为四点，分别是：结婚意愿降低与机会减少、经济与生活基础薄弱、工作和家庭之间难以平衡、育儿负担沉重。我国的情况也与之类似，国家卫生健康委的一项调查显示，经济负担、子女照料以及女性就业等因素是制约生育的主要障碍，其中，受制于“经济负担重”而不敢生育的人数占比达到75.1%，因为“没人带孩子”的占51.3%。而无论是经济负担重还是照料负担重，其直接源头都是居高不下的生育成本。在学界，生育成本对家庭生育决策、生育意愿的重要影响也同样得到了诸多证实（靳卫东等，2018；李志华和茅倬彦，2022），李建民（2009）认为，现如今我国已经进入了以成本约束驱动为主导的低生育率阶段。可见，破解少子化难题的关键便在于降低生育成本，这也是通过税制改革促进生育水平提升的重要发力点。
在我国现行的税制下，税收支持生育的作用机制主要体现在成本分担、照护支持、职业包容三个方面（李建军等，2024），与生育关联性较大的税种主要有个人所得税、企业所得税和增值税，前两个属于直接税，最后一个属于间接税。直接税与间接税的比值又常被用来刻画税制结构，从世界各国的税收实践来看，税制结构的安排与政策目标相挂钩，如果政策目标偏重经济效率，则间接税占比更大，如果强调社会公平，则直接税占比更大。就我国而言，自新中国成立以来，税制结构经历了多次转型，整体来看，在1994年之前，流转税等间接税在税制结构中占据绝对主体地位，此后，所得税等直接税的地位逐渐提升。鉴于目前我国所处的经济发展阶段及整体税制架构，“十四五”规划明确提出“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”，这是在权衡效率与公平两大目标基础上做出的战略部署。然而值得关注的是，面对少子化带来的诸多挑战，税制结构优化又被赋予了“优化人口结构、提高生育率”的新使命，如何调整税制结构以助力生育水平回升是一个亟待考察的时代性命题。
纵观国内既有文献，学者们侧重于探讨不同税种的生育促进效应及优化方案，然而，从税制结构调整这一更宏观的视角做进一步审视的研究却乏人问津。有鉴于此，本文立足于当前我国少子化问题日益严峻以及我国税制结构仍以间接税为主的发展现实，区分直接税与间接税，梳理归纳了近年来我国在税收领域为支持生育而采取的一系列实践探索，总结提炼了域外国家的有益经验和做法。进一步地，本文对直接税和间接税在生育促进方面的潜力进行了评估和比较，并将我国经济发展的实际状况以及其他经济发展目标对税制结构调整的要求纳入考量范畴，探寻少子化背景下税制结构优化的方向与关键着力点，为今后税制改革的政策部署与实施建言献策。
二、我国直接税与间接税鼓励生育的实践探索
（一）直接税
在直接税方面，我国对生育的支持主要体现在个人所得税和企业所得税这两大税种的改革上，虽然在契税、房产税、城镇土地使用税等小税种的税制设计上也有所涉及，但相对次要且作用较小，故在此不予阐述。
1.个人所得税
围绕税收支持生育的领域，国内学界以研究个人所得税为主（于秀伟和侯迎春，2018；景明禹，2021；漆亮亮和李新星，2022）。就我国近些年的税制改革实践来看，个人所得税主要通过专项附加扣除、免征和不征税等方式提高可支配收入、改善家庭经济状况，进而达到鼓励生育的效果，其中，专项附加扣除扮演着最重要的角色。2019年，我国新修订的《中华人民共和国个人所得税法》正式实行，在首次设立的6项专项附加扣除项目中，子女教育扣除项目凸显生育友好导向，扣除标准为每个子女每月1000元，大病医疗扣除项目也具备一定的生育鼓励色彩，未成年子女发生的医疗费用支出在扣除医保报销金额后，若个人自付部分累计超过15000元，超出部分可在80000元的限额内进行税前扣除。2022年，国家增设了对3岁以下婴幼儿照护的专项附加扣除项目，扣除标准为每个婴幼儿每月1000元。2023年，为回应大众需求、进一步减轻家庭生育养育负担，子女教育和婴幼儿照护的扣除标准均提高至每孩每月2000元。此外，在免税和不征税方面，生育津贴、生育医疗费等其他具备生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税，独生子女补贴和托儿补助费不征个人所得税。相比之下，这两项政策在支持生育的个人所得税政策中发挥的作用较小。
2.企业所得税
目前，我国企业所得税在鼓励生育方面，主要是通过一系列税收优惠来减轻企业税负，进而鼓励企业为职工提供更好的生育保障和福利。一方面，为带动社区托育等服务的发展，国家规定对此类机构所获得的收入减按90%计入企业所得税的应纳税所得额。这一政策能够促进社会资源配置，吸引更多的企业和资金到托育服务等生育相关的产业当中，通过增加正式照料服务的供给以缓解家庭在育儿过程中面临的非正式照料压力，提高家庭育儿的可及性和便利性。另一方面，为有效平衡育龄群体尤其是女性群体在工作与家庭之间的角色责任冲突，允许用工企业将缴纳的生育保险、育龄女性产假工资支出、产假替代用工支出等相关成本费用，按规定在计算应纳税所得额时扣除。此举有助于消除职业女性对于职业生涯会因生育而受到阻碍的后顾之忧，为促进女性生育与就业的良性互动营造了良好的税收环境，从而有效提高女性的生育积极性。
由于生育是个体或家庭的决策行为，相较于个人所得税能够直接作用于生育主体，企业所得税在鼓励生育方面的效果可能相对有限。因此，本文在后续关于直接税的分析中将主要以个人所得税为例展开论述。
（二）间接税
在间接税方面，我国现有税制对生育的鼓励导向主要在增值税上有所体现。增值税是我国第一大税种，其课税对象广泛，与家庭各方面的消费都有着密切关联，且增值税属于流转税，通常绝大部分流转税会体现在商品终端价格上，税负往往会转嫁给消费者，虽然实际转嫁程度还需视供求弹性等而定，但总体而言，增值税的税负水平还是会对家庭的消费支出产生较大的影响。我国现行的增值税税收政策主要以减轻托育机构与教育机构税负的方式来降低育儿相关服务的价格、增加相关机构的社会供给，从而达到激励、支持生育的效果。具体而言，主要涵盖以下三个方面：其一，托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务免征增值税；其二，从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税；其三，提供社区托育相关服务的收入免征增值税。除了增值税外，生育支持政策在关税领域也有些许涉及，例如，我国对供婴幼儿食用的零售包装配方奶粉以及其他供婴幼儿食用的零售包装食品实施低于最惠国税率的进口暂定税率，还对部分特殊婴幼儿配方食品实施了零关税的优惠政策，这些举措对促进生育也有一定的积极意义。
三、域外国家直接税与间接税鼓励生育的经验借鉴
（一）直接税
鉴于域外国家在企业所得税的生育支持政策设计方面可供我国借鉴的做法相对不多，故在此部分，本文重点总结个人所得税方面的经验。总体来看，域外国家主要是对支出扣减以及计税方法进行了调整以发挥个人所得税的生育鼓励效果。
在支出扣减上，体现为扣除项目多样化，扣除标准差异化。一方面，各国针对子女养育设定的扣除项目种类丰富，相比之下，我国现行税制未涉及的主要有两类项目：一是基本生计费用扣除，基本生计费用指的是用于维持子女基本生存需要的支出，如德国设立了儿童基础免税额，俄罗斯设立了子女抚养扣除；二是孕育阶段费用扣除，如德国、奥地利将与怀孕生产相关的个人支出纳入特殊支出扣除项目，超出一定标准的支出部分可申请在税前扣除。另一方面，考虑到孩子在不同年龄、不同受教育阶段所需花费的成本存在较大差别，部分国家对扣除标准进行了差异化设计。例如，在加拿大，如果纳税人育有年龄在7岁以下的子女、7—16岁的子女，可分别享有8000加元、5000加元的育儿费用扣除额度；在日本，年满16岁但未满19岁的义务教育阶段在读子女对应的扣除额度为38万日元，19岁以上但未满23岁的非义务教育阶段在读子女对应的扣除额度为63万日元。
在计税方法上，不少国家以家庭为计税单位，实行与家庭结构相挂钩的征税模式。法国、俄罗斯等均是以家庭为计税单位，关注了个人与家庭支出之间的联系，充分考虑了家庭的实际情况。在此基础上，部分国家在税制设计上还考虑了家庭结构，法国是其中的典型代表，其兼顾生育子女数量、抚养老人数量、特殊人群等确定了家庭系数，以此评估个人的实际纳税能力，有效减轻其个人所得税负担。俄罗斯、意大利等在设计子女生计费用的扣除标准时，也都将子女数量纳入了考量范畴，多子女家庭能够享受到更多的税收优惠。此外，鉴于单亲家庭、残疾家庭在养育子女方面通常会面临更大的经济挑战，除法国在“家庭系数法”中考虑了特殊人群外，还有一些国家也增设了对此类特殊家庭的税收优惠政策。如，俄罗斯对单亲家庭实施双倍税收扣除，该国的残障子女可以享受到比一般健全子女更高的扣除标准；德国和日本的税前扣除项目中，也都涵盖了针对单亲家庭和残疾家庭的优惠政策。
（二）间接税
环顾域外，其他国家在利用间接税鼓励生育方面，也多是将重点放在了增值税上，对育儿相关的商品或服务给予了增值税税收优惠。鉴于我国已在育儿相关的托育服务和教育服务方面实行了免税政策，在此主要介绍其他国家在育儿商品方面的减免措施，主要涉及的商品类别有婴幼儿食品和儿童食品、儿童服装和童鞋、婴儿尿布、儿童汽车座椅等。举例而言，在俄罗斯，婴儿护理产品、儿童服装和鞋类、儿童学习用品、儿童床上用品等儿童货物均适用10%的优惠税率（标准税率为20%）；在英国，儿童服装和鞋类属于零税率项目，带约束皮带的婴儿床、儿童汽车座椅适用5%的低税率（标准税率为20%）；爱尔兰给予婴儿食品、儿童服装和鞋类零税率待遇；马尔代夫对婴儿食品和尿布实行零税率政策；在卢森堡，儿童服装和鞋类适用3%的减免税率（标准税率为17%）。从这些国家的经验做法中可以看出，除育儿服务外，对嵌入在育儿商品价格中的增值税进行减免，也是增强生育支持实效的重要方向。
四、我国直接税与间接税的生育促进潜力之辩
近些年来，我国不遗余力地推进直接税与间接税改革，但在促进生育率回升方面仍显得力有不逮，实际效果不彰（高珂等，2024）。对此，本文将从以下三个角度剖析其背后的作用机制和潜在原因，并研判和比较以个人所得税为代表的直接税与以增值税为代表的间接税在鼓励生育方面的作用潜力差异。
（一）基于税收学原理的机制探析
根据税收学理论，直接税和间接税均可能在影响生育决策过程中产生收入效应和替代效应（高亚飞和吴瑞君，2023），最终的综合效应则取决于两类效应的此消彼长。
就个人所得税而言，无论是通过加大抵扣力度还是降低税率的方式实现减负，均有助于提高可支配收入、放松家庭的经济约束，育龄群体得以将更多的经济资源用于养育子女，生育的积极性被有效激发，这是收入效应的体现。另一方面，由于生育、养育子女会挤占个人的劳动时间，因此个人所得税的减免可能也伴随着替代效应的产生，即育龄群体面临着生育与劳动供给之间的取舍。如果将因生育而损失的税后收入视为生育的机会成本，采取普遍降低个人所得税边际税率的方式来鼓励生育就意味着生育的机会成本将上升，此时育龄群体将有限的时间投入到工作中则会获得更高的收入，因此出于对经济收益的考量，增加劳动供给、减少生育成为了一个相对更优的选择，此种情况下个人所得税减免非但未能促进生育，反而可能对生育行为产生一定的抑制作用。但是，需要说明的是，当前我国是采取育儿相关专项附加扣除的方式来鼓励生育，与所有纳税人均可享受到税率降低的优惠不同，该方式意味着只有生育了孩子才能享受到相关的税收减免，因此也就不存在育龄群体在生育与劳动供给之间进行抉择的问题了。育儿相关的专项附加扣除可视作是通过补偿育龄群体的部分收入损失以降低其“放弃工作而选择生育”的机会成本，应是收入效应的体现。
就增值税而言，其一般都是比例税，无论是降低育儿商品和服务的税率还是降低其他消费品的税率，对应的税后价格均会因附加的增值税减少而下降，在育龄群体名义收入不变的情况下，实际收入得到提升。此时，收入效应的发挥将有助于生育水平的提振。从替代效应的角度来看，税率调整会引起育儿商品和服务与其他消费品之间相对价格的变动。如果定向下调育儿商品和服务的税率，使该类消费品的相对价格更低，其对育龄群体的吸引力自然也会随之增强，生育经济成本的降低会刺激育龄群体增加对育儿商品和服务的需求，促使其更愿意生育，甚至是考虑生育更多的子女。
基于以上机制分析可以发现，依据我国现行的税制设计，个人所得税减免对生育的影响基本只是通过收入效应发挥作用，如果进一步考虑降低边际税率，虽有望强化收入效应，但也可能会触发抑制生育的替代效应，从而部分抵消收入效应对生育的激励效果。相比之下，如果对育儿商品和服务的增值税进行减免，则有可能通过收入效应与替代效应的同向叠加，对生育决策产生更显著的促进作用。
（二）基于税制设计的症结透视
从我国近些年的政策导向来看，直接税中的个人所得税逐渐成为推动生育支持政策在税收领域落实的重要抓手。但从实践结果来看，虽然我国近几年的个人所得税改革在促进生育率提升方面做出了一定的努力，但成效尚未达到政策预期（景明禹，2021）。如果从税制设计的客观因素层面来分析，最根本的原因可能涉及两点：其一，虽然个人所得税新增了一些专项附加扣除项目，且扣除标准也在不断提高，但抵扣力度仍显不足，在育龄群体看来，通过生育子女而享有的税收减免与生育成本相比显得相形见绌，因此现有的抵扣力度难以调动育龄群体的生育积极性。其二，当前我国个人所得税的计算方式较其他税种更为复杂，涉及多个税制要素，不可否认的是，这为生育激励机制融入到个人所得税的设计中提供了更多的操作空间，但同时，此种复杂性也使得个人所得税在税率以及费用扣除标准等设计上容易出现不尽合理或考虑欠妥之处，难以实现精准施策，导致实际执行结果与预期目标存在较大偏差，可谓利弊参半，既可能创造出激励生育的政策空间，也可能导致个人所得税的生育促进效果大打折扣。
综合以上两个根本因素再做进一步分析，事实上，个人所得税的税制设计尚存在一些亟待解决的关键问题，这些不足在一定程度上也制约了生育支持机能的有效发挥。首先，我国现行的个人所得税采取综合与分类相结合的征收方式，并适用累进税率，其一大职能在于调节收入分配、促进社会公平。收入状况直接决定了育龄群体对生育经济负担的承受能力，但近些年来我国个人所得税在缩小收入差距方面效果有限甚至是存在逆向调节问题已得到不少研究的证实（岳希明和徐静，2012；徐建炜等，2013；鲁元平等，2023）。可见，在这一重要职能的发挥上，个人所得税存在欠缺，进而难以为提升生育水平奠定良好的收入基础。其次，由于我国现行的个人所得税制度无法覆盖低收入群体，这意味着与生育支持相关的专项附加扣除也未能惠及低收入的育龄群体，受益人群主要集中在中、高收入阶层。对于低收入群体而言，其可能面临着更为紧迫的经济压力，同时，该类群体往往会出于功利动机，为了给家庭增添更多的劳动力以满足经济保障与养老保障的需求而具有较高的生育率（李子联，2016），而在个人所得税范畴内实施的生育激励政策却未能有效触及此类最需要支持的群体，由此暴露出了该政策在覆盖面上的显著短板，与生育支持的普惠性要求存在较大差距。再者，即便是可以享受到专项附加扣除的中高收入群体，其能够从中享受到的税收优惠也未能体现量能课税的公平理念。由于专项附加扣除所能为纳税人提供的节税金额多寡主要取决于其适用的边际税率，而边际税率又与收入挂钩。在生育子女数量与扣除额度等条件都相同的情况下，适用较高边际税率的高收入群体能获得更多的节税金额，由此造成更多的税收优惠最终流入高收入群体的“囊中”，间接加重了中等收入群体的税负，这是累进税率可能引发的又一个“颠倒效应”，其在一定程度上加剧了生育经济负担在不同收入群体间的不均衡分布。
在增值税领域，如前文所述，我国现阶段的生育支持政策仅聚集于减轻托育机构和教育机构的税收负担以降低育儿相关服务的价格。虽然此举措取得了一定的成效，缓解了家庭育儿的经济压力，但政策覆盖范围还有待进一步扩大，增值税调整在激励生育方面的潜在价值尚未得到充分发掘与利用。与个人所得税相比，增值税适用比例税率，税制设计更为简易，尽管其在税制调整方面可能不及个人所得税有着更精细化的调整空间，但增值税的优势在于，可以根据既定目标做出更具普适性的改革。在其他条件保持一致的前提下，同一个育儿商品和服务的税后价格对所有消费者而言都是相同的，如果减少附加在其上的增值税，各收入阶层的育龄群体都能从中受益，不存在政策惠及不均的问题。
（三）基于育龄群体感知的需求洞察
生育决策是微观层面个体或家庭的行为选择，对现有税制进行优化以有效提高生育水平的重要前提是直击生育行为的微观机理。前已述及，个体或家庭在做生育决策时，往往会将育儿的预期花销作为经济层面的首要考虑因素。本文在此将结合生活实际，另辟蹊径地从育龄群体对生育成本的需求与感知这一视角切入，展开分析。
首先有必要明晰一点的是，通过减轻个人所得税负担来降低生育成本，实际上可理解成是通过提升居民可支配收入进而减少子女消费开支占可支配收入或占家庭总支出的比重，是一个相对层面的考量，但生育成本在绝对水平上并未降低，将其描述为“个人所得税可以减缓经济压力”可能更为贴切。在现实生活中，人们尤其是中、低收入群体在探讨生育成本过高的话题时，其关注点更多的是落在绝对成本而非相对成本上。育儿商品和服务的市场价格才是生育成本在绝对水平上的体现，是多数育龄个体评估生育成本的重要依据。冯铁拴（2023）也曾表达过类似的观点，其认为，家庭生育成本能否降低主要取决于生育相关支出的市场价格，而与个人所得税负担的轻重并不存在必然的关联。如果育儿商品和服务进入增值税的免税空间，便可抽离其市场价格中的增值税成本，市场价格也就随之下降，这种直观的价格变动往往更容易引起消费者的注意与反应，此时育龄群体对生育成本的预估才可能真正地降低，进而加快生育意愿向生育行为转化。
此外，就个人所得税而言，生育支持相关的扣除是育龄群体在生育子女后才能享受到的相关税收优惠，在当前社会，不少年轻人已不是“不愿多生”，而是“不愿生”，还未有过生育行为的育龄群体是难以切实感受到此类税收优惠所带来的益处的，可能也不会给予过多关注，加之抵扣力度较小，此类优惠措施在生育决策中起到的作用只是杯水车薪。相比之下，个人所得税抵扣可能会对已育有子女的个体产生更大的吸引力，因为此类群体已切实享受过相关优惠，更清楚增加生育数量所带来的益处。高亚飞和吴瑞君（2023）在利用中国家庭追踪调查（CFPS）数据进行实证检验时就曾发现，一孩生育不容易受到个税改革的激励，高孩次生育对个税减免更为敏感。
因此本文认为，相较于通过减少个人所得税来提升可支配收入，通过减少增值税以降低育儿商品和服务价格给育龄群体带来的生育成本降低的感知冲击可能更为强烈且直接，同时这可能才是育龄群体真正需要的、期望的“生育成本下降”的实质体现。
五、我国鼓励生育的税制结构优化方向之辩
（一）与域外国家经济发展实际的差异性分析
西方发达国家的税制结构大多以直接税为主体，辅之以间接税为补充，实行高收入、高税收、高福利政策。同时，在许多发达国家，促进生育的税收政策普遍呈现出以个人所得税为核心，并融合其他多税种作为补充的基本特征（杨晓雯和马洪范，2023）。鉴于此，国内不少研究主张借鉴域外国家的成功经验，在个人所得税等直接税的改革上持续发力，以有效促进我国生育水平的提升，从我国现阶段的税收实践和政策导向来看，也是如此。
但值得思考的一个问题是，直接税改革与生育水平这两者间的因果关系究竟是怎样的。一种理解是，西方发达国家生育水平的提升得益于其对直接税的减免；而从另一个角度来理解则是，由于西方发达国家的直接税占比较高，所以其采取减少直接税的方式来鼓励生育。究竟哪一种理解更为准确、更符合事实，无从考证，故难以断言。就现状来看，我国的税收实践以及学界的政策建议可能多基于第一种理解，并据此提出我国也应借鉴西方发达国家的经验，要进一步深化对个人所得税等直接税的改革。当然，相关部门在现阶段将个人所得税放在构建生育友好型税收政策体系的核心位置，不仅是参考了国际经验，必然也是综合多种因素进行了全面而深入的考量，在此本文仅是从经验借鉴这一方面加以解读。
如果从第二种理解角度来看，西方发达国家可能是结合了本国实际税收收入状况采取了相应的税制改革措施以鼓励生育，依此逻辑，在制定与调整我国生育支持的税收政策时，是否同样应该充分考虑我国的税收收入状况等发展实际。如前文所分析的，我国个人所得税在激励生育方面作用有限的一个重要原因在于抵扣力度不足，而究其根源，是因为当前我国个人所得税的规模较小，难以支撑起更大的减免幅度，故而在家庭生育支持上显得力不从心。如此看来，鉴于我国间接税的占比相对更大，通过加大增值税减免力度来促进生育水平提升可能更符合我国的实际状况。但与此同时，还需要考虑的一个现实问题是，我国财政对增值税等间接税的依赖程度仍然较高，间接税一直是稳定我国税收收入规模的中坚力量。在现阶段，如果对增值税进行大范围、大幅度的减免，可能会影响到国家的财政收支平衡和经济平稳运行，但如果仅对育儿相关的商品或服务采取低税率或免征增值税等税收优惠措施，也不失为一个可行之策。
（二）与我国其他经济发展目标的契合性分析
税收政策作为国家宏观调控的重要工具，其调整会对经济社会运行产生牵一发而动全身的影响。相关部门在致力于实现生育水平提升这一目标的同时，也有必要从全局视角系统审视税制调整方案与其他经济发展目标的兼容性、协同性等。
在当前共同富裕的时代背景下，效率与公平是国家在经济发展过程中需要兼顾的两大目标，促进经济增长、缩小收入差距分别是追求效率与公平的具象化。从促进经济增长的效率目标来看，直接税和间接税理论上都既可能对经济增长产生积极影响，也不免存在消极效应（储德银和费冒盛，2021），但多数基于我国经验数据展开的实证研究结果显示，直接税占比增加有利于提高生产效率，增加经济产出的规模，而间接税占比增加则不会产生显著影响甚至会起到反向抑制的效果（吕炜和邵娇，2020；储德银和费冒盛，2021）。从缩小收入差距的公平目标来看，直接税中的个人所得税与之密切相关，尽管不少研究认为，近些年来我国个人所得税在促进收入分配公平方面的成效尚显不足，但该税种固有的累进特性赋予了其调节收入差距的重要功能，仍具备缓解收入不平等的巨大潜力，如若能找准症结并优化完善，将大有可为。增值税等间接税一般会通过嵌入商品或服务的形式转嫁给消费者，具有隐蔽性，同时其还表现出一定的累退性，会导致低收入群体的税负占其收入的比例高于高收入群体。虽然现阶段我国主张建立双主体的税制结构模式，但事实上还是间接税在税收总收入中的占比较大，以间接税为主体的税制结构容易加剧收入不平等，不利于共同富裕目标的实现（李绍荣和耿莹，2005；聂海峰和岳希明，2013；骆永民和樊丽明，2019）。
综合效率与公平两大目标的实现路径来看，提高直接税占比、降低间接税占比是税制结构优化的重要方向。而在鼓励生育的政策目标下，现阶段国家积极号召要加大个人所得税抵扣力度，对于微观个体或家庭而言，此举有利于减轻税负、增加可支配收入，从而激励生育，但对于整个国家发展而言，这一措施是否会引发个人所得税收入减少、直接税占比下降的问题，进而与效率、公平两大目标背道而驰？加大个人所得税抵扣力度一方面可能导致个人所得税的税基缩小，同时，由于居民可支配收入也随之增加，可能会加大对消费品的购买支出，消费品价格中多数都包含了增值税和消费税等，由此间接税收入规模也会扩大。当然，对于这一问题的分析也需要区分短期和长期影响，不可一概而论，这就意味着加大个人所得税抵扣力度对税制结构的影响也具有不确定性。反观增值税，如果转而在育儿商品和服务方面加大增值税减免力度，则可能达到减少增值税收入进而提高直接税相对占比的效果。因此，从现阶段三个主要政策目标的兼容性或契合性来看，在致力于通过个人所得税抵扣政策来强化生育支持效果的同时，也需要进一步提高对增值税减免的重视程度，甚至可以考虑在未来向增值税方面有所偏重。
六、我国鼓励生育的税制结构优化策略之辩
基于前文的分析，本文认为，在应然层面上，将税收领域生育支持的重心转向增值税等间接税可能更符合我国税收收入现状，也与我国为达成其他经济发展目标所适用的税制结构演进方向更为一致。但在实然层面上，考虑到目前我国还未摆脱对增值税等间接税收入的依赖，如果通过大幅度减免增值税来实现生育支持，缺乏现实可行性，极有可能影响到经济社会的正常运行。因此，现阶段还需要从直接税和间接税两方面同时发力，但在政策推进过程中，有必要加大对间接税生育支持机能的关注。以下是本文结合国际经验并立足于我国国情，对少子化背景下直接税和间接税改革提出的优化策略：
（一）直接税
1.多维度丰富扣除项目，全方位精进扣除额度
在扣除项目上，虽然近年来我国在个人所得税制度中又增加了婴幼儿照护专项附加扣除项目，但项目总量仍显不足，未能贯穿生育、养育整个过程以尽可能地实现全覆盖。对此，可逐步增设多类项目，在此以如下三项为例：一是子女基本抚养费用扣除，养育子女是一项系统工程，我国现行税制设计至今未对维持子女基本生存所需支出做出明确回应，不免有“重生轻养”观念渗透之嫌，是故，可综合考虑子女在衣食住行方面的日常开销，设定合适的基本扣除额度；二是子女医疗专项附加扣除，不同于在大病医疗扣除中针对未成年子女的医疗费用扣除有15000元至80000元的限额区间且其范围限定在基本医疗保险目录内，可以考虑设立单独的子女医疗支出专项附加扣除项目，将未成年子女的医疗费用、医疗保险费用等全额纳入扣除范围；三是孕期专项附加扣除，妇女从怀孕到分娩所需花费的产检、孕期护理、生产住院等费用也不可小觑，因此，可以给予每月2000元或其他额度的专项附加扣除。
在扣除额度上，当前我国采用的是固定额度，未来有必要向浮动额度转变，以满足不同群体的要求。首先，考虑到子女在不同阶段花费的成本存在明显差异，当前“一刀切”的费用扣除标准显然缺乏适用性，因此可以依据孩子的年龄或是受教育阶段对扣除额度进行差异化设定。以子女教育专项附加扣除为例，我国现行的规定是区分了全日制学历教育和学前教育两个阶段，对此可做进一步细分，如分为学前教育、义务教育、义务教育后三个阶段，或学前教育、初等教育、中等教育和高等教育四个阶段。此外，素质类课外培训和非学历教育也是子女教育支出的重要组成部分，可考虑将其也纳入子女教育的扣除范围。其次，经济状况是影响生育成本负担能力的关键因素，也有必要加以区分。如前文所述，我国现行个人所得税的纳税人主要是中高收入群体，固定的扣除额度会导致高收入群体的受益程度显著高于中等收入群体，这与纵向公平原则相偏离。为此，可以在制定扣除额度时考虑收入水平的差异，例如，设置收入阈值，对于高于某一收入水平的纳税人按一定比例减少扣除额度，或是适当降低高收入群体在部分扣除项目上可享受的扣除额度、上限，也可以设定更高的扣除门槛。再者，不同地区的生育成本也会因各地区的发展程度、物价水平而天差地别，依据地区的GDP水平或是其他评判指标设定不同的扣除标准也是一个可取之策，或引入按照各地区物价指数进行扣除额度自动调整的机制，使该项目的调整更富有弹性，也更具合理性。
2.推行负所得税提升普惠性，关怀特殊群体增进公平性
鉴于现行个人所得税的专项附加扣除项目无法惠及低收入群体，对此可以借鉴美国为低收入群体制定的劳动所得税抵免政策（EITC），在我国引入负所得税制度。负所得税本质上是一种转移支付，通过负所得税可将生育成本一定程度地外部化，通过个人所得税体系给予低收入群体更多的补贴，将生育支持红利精准导向受限于个人所得税门槛的低收入家庭，为其生育决策提供有力保障，以有效激发其生育积极性。在负所得税的实际设计中，可以施加一些条件限制或是制定差异化的发放标准，如将具体发放金额与纳税人的实际收入、生育孩子数量等指标相挂钩，以实现资源更精准的分配。此外，考虑到鼓励低收入群体大量生育可能会进一步加重国家财政负担，因此可优先选择生育率处于最低水平的若干地区开展试点工作，再根据试点成效、社会反馈和经济影响等多方面的评估进行后续的规划、调整。
另一方面，为深刻体现量能负担的课税原则，增进税制公平，还需要着重强调对单亲家庭、残疾家庭、多子女家庭等特殊家庭的支持，给予倾斜性的税收优惠。针对单亲家庭，可允许单亲父母在子女扣除项目上享受双倍的扣除额度；针对残疾家庭，可根据子女的残疾程度，在子女相关扣除项目的扣除额度上设置差异化标准；针对多子女家庭，考虑到随着子女数量增加，家庭总的生育成本并非呈简单的线性增长，多子女家庭往往需要投入更多的时间精力以及物质资源，是故，可根据孩子数量采取累进式的扣除标准，同时这也有助于释放“二孩”“三孩”生育政策的潜力。
（二）间接税
1.针对育儿商品：渐进式加大减免力度
在我国现有的增值税政策中，主要是对育儿相关的服务进行了税收减免，价格节节攀升的育儿商品同样也是影响育龄群体生育的“拦路虎”之一，但迟迟未被纳入减免范围。因此，有必要对婴幼儿奶粉、纸尿裤、服饰鞋类等专门提供给婴幼儿和儿童使用的生活必需品以及育龄群体在生育（包括妊娠、分娩、产褥）期间专用的药品、用具等商品的税率进行重点下调。从国际经验来看，不少国家都对育儿相关商品采用了低税率，乃至纳入了增值税的免税空间，而此类商品目前在我国适用13%的标准税率，若直接免税，则存在较大的税率跨度，可能会对税收收入的稳定性造成冲击。为此，可采取渐进式增强减免力度的策略。具体而言，初期，可将育儿相关商品的税率从13%下调至9%；后期，需持续关注市场动态和社会需求的变化，相机抉择，适时推进，逐步将此类商品的税率进一步降至6%，乃至最终实现多数育儿商品免税。为确保政策的实施能够稳步推进，同样也可以先在部分生育率水平较低的省份或城市展开试点，此后再逐步实现全国范围内的推广。除增值税外，国家在关税调整方面同样可以有所作为，例如给予更多进口婴幼儿商品更低的优惠税率，削减进口环节的成本，降低购买价格。如此一来，不仅能让国内家庭以更实惠的价格购买到优质进口育儿商品，还能激励本土品牌提升产品质量与竞争力，进而带动整个育儿市场的繁荣。
2.针对其他家庭生活用品：梯次式扩大减免范围
家庭在生育孩子后，除了专门提供给婴幼儿和儿童的商品外，其他生活用品的购买量、成本也会随之增加，而家庭在衣食住行各方面的消费都会涉及到增值税，如此全覆盖式的课征会导致家庭的基本生活成本居于高位，进而对家庭的生育经济空间形成挤压。因此，理想的税收调整策略是对所有日常生活用品的税率进行大幅度下调甚至是免征增值税，但这显然偏离现实。我国现行的增值税税率主要包括四档：13%、9%、6%和零税率，虽然粮食、食用盐、自来水等生活用品适用9%的低税率，但相较于其他发达国家还是相对偏高，仍有进一步下调的空间。考虑到家庭生活用品的覆盖范围较广，难以做到一次性全面降税，对此，可采取梯次式扩大增值税减免范围的方式，这一策略的核心在于，根据各类生活用品与生育的关联性大小以及在多数家庭中大致的支出份额等，分阶段、分类别地下调不同生活用品的增值税税率。不同于此前统一降低粮食等生活用品增值税税率且降幅较低的方式，分阶段、分类别下调税率则可以适当地扩大下调幅度或实现差异化降幅。这不仅有利于缩减家庭的生活成本，预留生育的经济空间，也能为税制结构的调整预留一定的缓冲空间。当未来生育水平呈现回升态势并趋于稳定后，可以再综合考量财政收支等实际情况，决定是否再对税率进行回调。
七、结 语
近年来，面对少子化问题愈演愈烈的现实困境，我国税收领域积极响应生育支持的顶层号召，在多个层面和维度频频发力，积极打造生育友好型税收政策体系。但从目前的成效来看，现行税收政策在推动生育成本降低和生育水平提升的效用发挥上尚存在较大的改进空间。本文首先基于现有的文献资料对国内外税收实践进行了梳理总结，随后从税收学原理、税制设计以及育龄群体感知三个层面，分析和比较了我国直接税和间接税在激励生育方面的潜力，并据此初步推断出，增值税等间接税的生育促进潜力可能大于个人所得税等直接税。在此基础上，本文又结合我国与域外国家经济发展实际存在的差异，以及生育支持政策目标下税制结构优化方向能否与我国其他经济发展目标对税制结构调整的要求相契合这两大现实问题，展开了进一步的探究。本文认为，在理想状态下，我国的税制结构可以向加大间接税减免以提高直接税在税收收入中的相对比重这一方向演进，这不仅有助于提升生育水平，也与我国其他多重经济社会发展目标的要求相互兼容，可协同推进。虽然在现实条件约束下，我国可能难以在短时间内将生育支持政策框架下税制改革的重心转移到增值税等间接税上，但有必要持续加大对间接税生育支持机能的重视，使其与个人所得税在生育激励方面形成互补，以有效推动生育支持政策在税收领域的落实，为人口长期均衡发展注入持续动力。
除此之外还需注意的是，国家总体生育水平的困境是个体层次生育困境的集合，而个体生育行为在很大程度上受其主观意愿的左右，故而，相关部门无论是在税收领域还是其他领域制定与调整生育支持政策时，除了要从学理层面系统审视生育激励的内在逻辑、从域外实践中积极汲取宝贵经验，更重要的是应充分洞察并精准把握民众的真实诉求，这是政策实施得以真正调动生育积极性的突破口。为此，开展民意调查等活动有着至关重要的意义，只有明其所需、供其所求，生育支持政策才能彰显其应有的效能。就本文聚焦的税收政策而言，国家致力于通过个人所得税减免激发民众生育意愿，而成效欠佳已然是不争的事实，个人所得税的税制设计固然有不尽完善之处，但更值得深思的是，当前锚定的发力点或施策方向是否真正对准了育龄群体“想生而不敢生”的关键症结，如若不然，即便在税制设计层面不断推陈出新、加大支持力度，也无异于缘木求鱼，难以切实发挥税收支持生育的潜在效能。
载《中山大学学报(社会科学版)》2025年第3期
