许多奇 杨健:我国虚开增值税专用发票法律治理探究

选择字号:   本文共阅读 899 次 更新时间:2021-04-27 11:48

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许多奇   杨健  

摘 要:近年来,虚开增值税专用发票案件几乎占到税收违法案件的60%以上,打击虚开行为成为税务稽查的重点。但一直以来,我国对“虚开”乱象的法律治理存在部门规章碎片化,以及法律和行政法规的相关内容过于原则性;对“虚开”行为的治理呈现治标不治本,重事后惩处,轻事前、事中治理等局限性。对“虚开”乱象的系统性法律治理要从 5 方面入手:一是完善增值税制度;二是建立与完善行刑联动机制;三是建立和完善企业的内控制度;四是进行“区块链 + 税务”创新探索;五是加强纳税人权利保护。


关键词 : 虚开增值税专用发票;营改增;法律治理;区块链;行刑联动


随着 2016 年 5 月 1 日“营改增”全面扩围,我国进入“后营改增时代”,增值税占据了我国 税收收入的“半壁江山”。同时,伴随着增值税专用发票的大面积普及,以及政府为减轻企业税 负而不断减并税率、增加税收优惠政策的施行,虚开增值税专用发票的案件也呈高发态势。

2018 年 8 月 22 日,国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行 4 部委在北京联合召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪 2 年专项行动,特别是要重点打击“空壳企业”虚开发票这类频发高发的违法行为。因此,对虚开增值税专用发票法律治理现状、 问题以及完善的研究具有重要的理论与实践意义。

一、“营改增”后虚开增值税专用发票的现状与危害

由于应税劳务往往具备无形性、不易计量及事后难以核查性等特征,纳税人虚开劳务增值税 发票较之于虚开销售货物增值税发票更为隐蔽,稽查难度剧增。由此,虚开增值税专用发票违法 行为也出现了新情况、新特点。

(一)案例样本收集与整理

笔者通过公开资料途径(媒体报道、公检法官方网站披露等)一共收集了在 2015 年至 2017年期间被查处的 26 例虚开增值税专用发票典型案件。这些案件发生在营改增之后,主要集中在 黄金、农产品、药品、进出口贸易等领域,且涉案金额巨大、虚开方式多样,暴露出来的营改增后虚 开案件的新特点、新趋势值得深入研究,有助于制定出更加全面有效的治理措施。本文根据以下 几个方面对案件要素进行了整理:

1. 涉及行业。在 2015 年至 2017 年期间,一方面在黄金交易领域的虚开现象仍占很大比例,另一方面随着营改增在各个行业的逐步扩开,商贸 、物流 、药品、农产品等营改增重点改革行业领域也出现了虚开现象。因此,对所涉行业进行统计有利于找到虚开现象与营改增的关联性,有利于针对性地打击虚开行为。

2. 虚开主体。虚开主体即增值税专用发票的开出方,对虚开主体的收集整理有利于更全面地找到虚开原因。

3. 票源。票源即虚开出来的增值税专用发票从何而来,是本企业虚开增值税专用发票给其他需求企业,还是先从上游企业买来增值税专用发票,再以稍高价格虚开出去;是直接利用出口退税制度漏洞达到虚开目的,还是变造专票然后自己虚开,等等。对票源数据进行整理能够更直观地找到虚开的根本原因,有利于发现实践中增值税制度的问题所在。

4. 案件类型。案件类型是本文对各类虚开形式的简称,分为:票货分离、监管漏洞 、平 账、抵扣赚差、税收优惠、伪造 这 6 大类。

5. 涉案金额。涉案金额指的是虚开增值税专用发票案件中的价税合计金额。

6. 其他重要信息。

(二)虚开增值税专用发票新特点分析

从表 1 中呈现出营改增后,虚开增值税专用发票的行为具有如下新特点:

1. 虚开行为向实体企业集中

从表 1 可看出,在上述 26 起案件中,由空壳公司虚开增值税专用发票的占比 42%,由实体公司虚开增值税专用发票的占比 58%。尽管因公开资料有限,该数据与真实比例会存在误差, 但至少可以看出增值税专用发票的虚开行为有向实体企业集中的趋势。而之所以会出现这样的现象,是因为“营改增”后实体企业相比“空壳公司”更具有得天独厚的虚开条件。

首先,“营改增”企业及其下游企业手里产生了大量留抵税额,增值税专用发票因抵扣功能 又具有一定“货币性”,因此,“富余”的专票刺激了实体企业虚开的冲动。以交通运输业为例,一般税率是 11%,但是,购进汽车等运输工具或者汽油就可以按照 17% 来抵扣进项税,这样就会产 生 6% 差额的留抵税额。a 由于留抵税额只可转入下期继续抵扣,并不能变现,因此,对于留抵税 额短期无法消化的企业,特别是由于享受免税优惠而不能抵扣进项的企业,就很可能铤而走险采取虚开行为,“ 卖掉 ”进项税额。2016年5月份“营改增”全面扩围之后被纳入抵扣范围的生活服务业、房地产业、金融业,也有可能产生大量的留抵税额,税务机关已经发现这些行业中有企 业存在虚开、虚抵问题。b

其次,除了有现成的“富余”发票外,实体企业相比“空壳公司”还具有另一个先天优势——存在合理的经营业务和发票产生途径 ,因 此,不容易被税务机关盯上,“虚开”较为持久 。而 “ 空壳公司”由于多使用虚假信息注册,无正常经营行为,更容易被税务机关发现其异常情况;再加 上“空壳公司”往往采取大肆虚开形成欠税后逃走的方式,因此,存续期短(通常 6-8 个月为一轮虚开周期),需要不断地注册新的空壳公司,属于“一锤子买卖”。

2. 虚开形式多样,犯罪团伙“买卖”增值税专用发票现象频发

从表 1 可看出,在这 26 起“虚开”案件中,既对外虚开增值税专用发票,同时又从其他企业 手中买票来抵扣,从中赚取差价的案件比例超过 50%。这类“买票 + 虚开”型案件的虚开主体多 为犯罪团伙控制的“空壳公司”。犯罪分子先是注册“空壳公司”(往往多达几十甚至上百户)并 取得一般纳税人资格,后通过中间人大肆向需求企业虚开。为了抵扣进项发票降低成本,这些犯 罪分子又同时从其他企业手里以较低“开票费”购入专用发票,从中赚取差价,或是利用农产品 收购发票管理或海关缴款稽核漏洞,非法取得进项税额进行虚抵。仅向外虚开而不买票的企业 多为实体企业,它们有自己正常的经营活动,其虚开发票后主要是利用税收优惠来抵扣。

还有一种典型的虚开方式是“票货分离”,这种类型多发生在黄金交易领域,主要通过“空壳 公司”运作。不法分子先是利用关系买入黄金,然后以“不开票”的条件低价卖给个体珠宝商, 这样留下的增值税专用发票便可以虚开给其他需求企业,从中赚取暴利。

在实践中还存在其他虚开手段,如虚增业务量来向税务机关超额代开增值税专用发票用于 虚开,高报应税劳务来虚开劳务增值税专用发票。犯罪分子反侦察能力高,团伙作案、跨区域作 案趋势明显,隐蔽性极强。在某一案件中,犯罪企业为了躲避税务机关检查,甚至采取正常交 易、正常做账的方式来“合法”取得进项发票,之后再将价款通过私人账户返还。

3. 抵扣方式多样,监管漏洞成为“虚开”新渠道

犯罪分子虚开之后,必然需要进项发票进行抵扣以“平账”。在这 26 起“虚开”案件中,通 过以稍低价格从其他企业买入增值税专用发票来抵扣,以此减少虚开成本的案件占到总整理案 件数量的 62%;利用税收优惠政策来抵扣以此“平账”的案件占到 27%;其他方式占到 11%。

在实践中,有大量虚开案件是利用农产品收购发票管理不严、海关稽核系统漏洞等监管漏洞 来达到“虚抵”目的的。在 2017 年 7 月 20 日国家税务总局公布的 6 起虚开增值税专用发票违法案件中,“陕西庞某某等人虚开案”的犯罪分子假借60多位农民身份信息,虚开了1338份农产品收购发票用以抵扣。无独有偶,在国家税务总局 2016 年 8 月 30 日公布的 5 起虚开增值税专用发票违法案件中,“云南‘3·23’虚开案”的犯罪分子也是通过虚构农产品收购业务、开具产品收购发票来抵扣进项税额的。还有企业通过假借出口的手段骗取出口退税,变造海关进口缴款书信息,虚构农副产品、中药材采购业务取得进项税额发票。利用增值税优惠政策的虚开,造成国家税款流失严重。

2018 年,税务、公安、海关及人民银行联手在深圳破获 1 起特大虚开增值税发票案——“海 啸一号”税案是深圳市历年来规模最大、团伙最多、抓获犯罪嫌疑人最多的虚开增值税专用发票 案件。该案包括盗用多家企业海关票信息抵扣税款,通过所控制的近千家“空壳公司”,任意修改发票品名,甚至虚构整个业务流程,开设银行账户,虚构支付货款,通过多个公司账户层层虚转资金等行为,采用各种手段和方式,跨部门、跨区域地虚开增值税发票,严重破坏了正常的经济税收秩序。

(三)虚开增值税专用发票的严重后果

首先,虚开增值税专用发票会增加征税成本,加大税务机关的税收执法风险。由于犯罪分子“虚开”方式多样,不法行为呈现专业化、团体化的特点,极大地增加了税务机关监督、查处的难度和执法成本。由于当前增值税制度还不够完善,“虚开行为”的认定标准也不够明确,因此,税收执法机关在查处虚开增值税专用发票案件过程中,容易产生行使执法裁量权不当,从而引发税收执法冲突与风险。

其次,严重扰乱市场经济秩序。一方面,虚开方通过虚开增值税专用发票赚取巨额“开票费”,严重扰乱税收征管秩序;另一方面,买入方利用虚开的增值税专用发票进行抵扣以此偷逃应纳税款,使得企业之间税负失衡,破坏市场公平竞争机制,违背国家税制改革和推行“营改增”的 目的。

最后,侵蚀税基。虚开增值税专用发票行为是不法分子利用增值税专用发票能抵扣税款的特性,来达到偷逃税款、攫取非法经济利益的目的,给国家税款造成巨大流失。以 2016 年山东烟台查处的“倒腾”黄金增值税专用发票案为例,该案涉及的“空壳公司”多达 60 多家,犯罪团伙虚开了 1169 张增值税专用发票,价税合计 110.76 亿元。国税总局 2017 年通报的 6 起虚开案件中,有 5 起案件涉案金额与税额过亿元,2016 年通报的 5 起虚开案件中,有 4 起涉案金额与税额过亿元,本文整理的 2015 年至 2017 年期间发生的 26 起典型虚开案件中涉案金额过亿元的 比例也达到了 80% 以上。

出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂,且屡禁不止,2018 年 8 月 22 日, 国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京联合召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪 2 年专项行动,充分体现了中央政府下大力气整治增值税专用发票领域违法犯罪行为的决心。

二、虚开增值税专用发票现行法律治理解读

(一)虚开增值税专用发票监管现行法律规范通过国家税务总局、北大法宝等公开资料渠道,笔者梳理了 19 部相关涉税法律法规,包括: 全国人大常委会颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》《刑法》;国家税务总局颁布的《国家 税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》等部门规范性文件或部门规章;国务院颁布的《中华人民共和国发票管理办法》《中华人民 共和国税收征收管理法实施细则》等行政法规;以及最高人民法院颁布的《关于适用〈全国人民 代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题 的解释》《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》这类司法解释性质文件。

通过对虚开问题相关法律文件梳理发现,虚开增值税专用发票行为的监管现状整体上呈现 以国家税务总局的部门规范性文件为主要的规制依据,同时存在较为笼统的刑法规定。

(二)问题及破解思路

现有法律规定对于扼制虚开增值税专用发票行为的蔓延发挥了一定作用,但是,随着“营改增”全覆盖,增值税专用发票的开具更加普遍,犯罪分子虚开的空间越来越大,虚开的手段越来越专业化、智能化,已有的法律规范、规制手段无法有效地控制“虚开”行为的蔓延。

具体而言,现行法律、行政法规的内容对虚开增值税专用发票违法行为的规制存在如下问题。

1. 立法规制笼统,部门规章规定碎片化、过于原则性

立法规制方面,《刑法》第 205条 、法发[1996] 30号司法解释、法释[2002] 30号司法解释对“虚开增值税专用发票”的行为进行了规定。然而,《刑法》第 205条和 2 部司法解释对 “虚开增值税专用发票”的规定比较笼统,且内容主要涉及虚开行为的刑事责任,而非如何认定;在刑事司法过程中,往往须参照国税总局颁布的各种规定和政策。由于上位法规定太笼统、可操作性不强,直接导致了部门规章规定碎片化、过于原则性。在行政法规制方面,关于“虚开增值税专用发票”的规定主要散见于国家税务总局的部门规范性文件当中,大多以通知、公告、批复的形式存在,每份文件都是针对某个具体实务问题而出台,如“受票方取得虚开的增值税专用发票不按虚开增资税专用发票行为处理”“善意取得增值税专用发票不加收滞纳金”等。这就导致犯罪分子稍微变化“虚开”的形式,这些规范性文件便很可能无法适用。而法律位阶较高、又涉及税收征收或发票管理的文件,如《税收征管法》及其 《实施细则》却只字未提“虚开”。《发票管理办法》虽然规定了“虚开”的 3 种情形以及行政处罚, 但是其规定又过于原则和简单,总结起来就一句话——“任何单位或个人不得为他人或为自己、 让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。国税总局针对《发票管理办法》 制定的《实施细则》也未直接提及“虚开”二字。

因此,由于国家税务总局的规范性法律文件对“虚开”问题规定得太过细碎及片面,而法律 或行政法规规定得又太原则与模糊,导致实务中行刑衔接不畅,甚至连很多基本问题尚且存在争议。同时,这一现状也变相给予国税总局过度的“造法”空间,不利于税收法定原则的实现。

2. 对虚开行为的治理呈现治标不治本的片面性

首先,我国法律对虚开问题的治理还具有一定的片面性,现行的法律并没有完全针对虚开问题的本质,国税总局出台的各类措施也只是“打补丁”式的治理。例如,为了从源头防范虚开增 值税专用发票行为,国税总局制定了《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处 理问题的通知》及其《补充通知》,以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用 发票处理问题的通知》。但是,这 3 个文件主要针对的是如何处理虚开的增值税专用发票,无法 从根本上解决虚开问题。2014 年国税总局在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发 票有关问题的公告》中针对《发票管理办法》第 22 条规定的“虚开”情形(3 种)进行了解读,然而解读结果却是规定了 3 种“不属于虚开”的情形,没有提高《发票管理办法》第 22 条的适用性。

其 次 ,“集中猛抓” 的运动式治理同样治标不治本。例如,2016年的“打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动”,2015 年的“打击利用黄金交易虚开增值税专用发票专项行动”, 2014 年上半年的“全国税收专项检查工作”和 2014 年年底的“集中开展打击骗取出口退税专项行动”以及 2013 年的“打击整治发票违法犯罪专项行动”。虽然此类专项执法行动成果显著,但是,从长期来看,运动式治理存在治标不治本的问题,“虚开”乱象不断反弹。

3. 重事后惩处,轻事前、事中治理

我国对虚开增值税专用发票违法行为的规制多以事后惩处为主,大部分法律规定的是对虚开 行为的定性和处罚,缺少源头防范和事中监管的规定,导致犯罪分子变换形式进行虚开违法行为。

首先,在源头防范层面,增值税制度的缺陷给不法分子挖掘“票源”提供了可乘之机。例如,不合理的纳税人分类管理制度导致小规模纳税人不需要专用发票,进而使得一般纳税人专用发票“富余”,滋生虚开冲动。

其次,在事中监管层面,税务机关与海关、公安、银行等部门之间信息共享不够充分也滋生了许多虚开漏洞。例如,近几年屡屡发生犯罪分子利用稽核比对滞后于认证抵扣的漏洞,套录海关专用缴款书电子信息作为抵扣信息,然后大肆虚开增值税专用发票;还有犯罪分子借防伪税控 系统升级之机,利用软件套打增值税专用发票然后进行虚抵;再有犯罪分子利用防伪税控系统漏 洞使用“克隆票”来认证抵扣。这些案件都体现出目前海关、税务机关的稽核工作尚不完善,需要加强对增值税专用发票抵扣行为的日常监管和相关部门之间的信息共享。

三、虚开增值税专用发票屡禁不止的法律根源之深层解析

(一)差别税率产生漏洞

“ 营改增 ” 扩围之后,经过多次调整,当前我国增值税税率主要有 4 档:16% ,10% ,12% ,6% (2017年7月1日以前是 17%,11%,13%,6%)b,加上零税率、免税、征收率和其他税收优惠政策,构成了复杂的税率结构,也因此增加了纳税人虚开增值税专用发票偷逃税款的动机和可能性。a 因为面对多档税率,纳税人可以将高税率项目的销项额假报为低税项目,或者高报低税率及免税 项目的销售额,这样余出来的销项额就可以用于虚开增值税专用发票。

(二)抵扣模式缺陷提供条件

目前,我国增值税的进项抵扣凭证主要有 3 类:增值税专用发票、农产品收购发票、海关进口增值税专用缴款书。不合理的纳税人分类制度和大量的税收优惠政策不仅不利于实现税收中性 原则,而且导致抵扣链条断裂,为不法分子取得抵扣凭证提供了途径。

1. 纳税人分类管理导致部分企业发票“富余”

当前,增值税制度将纳税人区分为一般纳税人和小规模纳税人。“营改增”之后,由于小规 模纳税人的增值税计税方式为简易征收,既不能开具增值税专用发票,也不能抵扣进项额。这就导致一方面,小规模纳税企业为了能够提供专用发票给买家,而购买进项税额(因为多数买家都 有抵扣需求,甚至要求提供 17% 税率的增值税专用发票),滋生“虚开”需求;另一方面,由于不能抵扣,小规模纳税人在交易后缺乏索要增值税专用发票的动力,这就让与之交易的一般纳税人 沉淀了大量进项税额,产生“虚开”票源。d

其次,“营改增”之后,交通运输业的小规模纳税人可以通过税务机关代开增值税专用发票, 税率为 3%。然而,接受专用发票的一般纳税人却可以按照发票上注明的价税合计金额和 7% 的 扣除率计算进项税额,从销项税额中抵扣。一征一抵产生巨大的税率差,因而滋生了小规模交通 企业虚开问题。

随着“营改增”逐步扩围,以及对小规模纳税企业不断推出的各种税收优惠,小规模纳税人虚 开增值税专用发票现象更加严重。2017 年至 2018 年期间,小规模纳税人成为了税务机关严打的对象。“营改增” 扩围后,小规模纳税人虚开案件爆发主要有3 个原因:( 1 ) 小规模纳税人享受的优惠范围和优惠幅度越来越大;(2)交易方索要增值税专用发票的需求越来越普遍;(3)“营改增”全面扩围之后,由于生活服务业多是小规模纳税人,小规模纳税人数量大幅上升。正因如此,小规模纳税人同时滋生“虚开”需求、沉淀进项税额的效应也在“营改增”扩围之后得到了放大。

2. 不合理的减免优惠政策导致抵扣链条断裂

在营改增期间,为了实现“企业税负只减不增”的目标,国家不仅基本保留了原有税收优惠政策,对于税负上升的行业又“打补丁”了许多具有针对性的税收优惠。f 其中,不仅包括基本平移过来的 40 个直接免税项目,还新增了 38 项服务业减免优惠项目;在 2017 年 9 月 27 日国 务院常务会议决定的事项中又出现了 3 项新税收优惠(针对小微企业)。大量的税收优惠政策给 不法分子虚开增值税专用发票提供了“虚抵”途径。在 2016 年年底南京破获的 22.6 亿巨额“虚开” 案中,犯罪分子就是利用当地政府税收返还的优惠政策来冲抵虚开成本。即通过“先征后返、即征即退、免税开票、税收返还”等途径,一些受优惠企业成为了增值税专用发票的虚开源头。

(三)“虚开”行为具体要件不明确,罪与非罪界限不清楚

我国现行刑法、行政法规和部门规章对“虚开”行为的规定过于原则和简单,导致“虚开”行 为构成要件不明确,罪与非罪界限不清,税务机关和司法机关在执法过程中容易陷入困境,影响执法效果。

首先,行政法规和部门规章对“虚开”行为的认定要么太抽象无法直接适用,要么太具体无 法普遍适用,导致分歧严重。而且,行政机关与司法机关对虚开增值税专用发票的认定标准和证据要求不一致,导致税收执法风险高。税务机关在实践中对某起案件认定为“虚开”,如果被纳税人提起行政诉讼,可能因不被法院认可为“虚开”而导致败诉。

其次,罪与非罪不清晰。尽管法研 [2015]58 号复函就虚开增值税专用发票在罪与非罪认定 问题上作了进一步阐释,似乎表达了最高人民法院认为“虚开增值税专用发票不是行为犯,而是结果犯、目的犯”的观点,对明确刑法“虚开增值税专用发票罪”的立法目的起到了积极影响,同时明确指出法院在审理“虚开”案件时,应合理选择适用法发 [1996]30 号司法解释。但是,虚开增值税专用发票的罪与非罪不是仅靠最高人民法院的复函就可以确定的,缺乏正式的法律规定导致司法机关在审判实践中对“虚开”的认定仍存在很大分歧。

(四)税务稽查部门缺乏必要的强制手段、监管存在漏洞

除了存在失控的票源以外,海关、税务机关等部门监管存在漏洞、缺乏必要的强制手段也是导致虚开乱象屡禁不绝的重要原因。

1. 农产品发票管理、海关缴款书稽核比对存在漏洞

在实务中,还有较高比例的“虚开”是利用监管漏洞发生的。例如,农产品收购发票管理较为松弛,收购单位可以自行领购、填开、申报,给“虚开”提供了机会。再如,不法分子利用海关缴 款书稽核系统只比对部分数字信息的漏洞而“套打”“变造”其他企业的合规缴款书,以此“冒抵” 进项税额、虚开增值税专用发票。这一现象不仅说明税务机关、海关的监控尚不完善,同时也说 明税务机关与海关、公安、银行等部门的信息共享还不够及时和全面。

2. 税务稽查部门缺乏必要的强制手段

“营改增”之后犯罪分子虚开增值税专用发票的手段不断翻新、日益隐蔽,企业走逃、非正常户现象严重。然而,由于缺少侦查权、强制搜查权等刚性执法手段,税务机关在稽查执法时经常碰到 “找人难、取证难、文书送达难”的问题 a,极大地限制了对虚开增值税专用发票违法行为的有效监控和查处。由于基层税务局稽查人员数量本身少、每人分管企业多,尤其是“营改增”后,“营改增” 企业增加,稽查人员工作负荷激增,加上第三方信息来源不通畅,导致稽查人员执法乏力。

四、虚开增值税专用发票系统性法律治理的建议

虚开增值税专用发票行为频发是多种因素共同作用的结果,需要系统性法律治理。具体应 从 5 个方面着手。

(一)完善增值税制度

1. 简并税率 税收公平和税收中性原则要求尽可能对所有可税商品和服务采取统一的单一税率。从全球范围来看,增值税的立法趋势也是实行单一税率。当前我国的税率主要有 4 档:16%、10%、 1 2 % 、6 %,结合我国国情,可将增值税税率最终简并为“ 1档基本税率+1档优惠税率 ”。税 率 简 并能够遏制纳税人利用税率差别沉淀销项税额、虚开增值税专用发票,从源头上达到治理目的。同时,低差别的税率结构不仅可以发挥税收中性作用,又可以照顾农业、文化业等需要扶持的行业。


2. 清除不合理的减免优惠

好的增值税应具备高度的税收中性,是在产品生产过程和消费决策中最少干预市场导向的 行为。税收优惠政策本身作为一种“营改增”的临时性过渡安排,在发挥积极作用的同时,也对抵扣制度造成了破坏,给 “ 虚开” 提供了可乘之机。因此 ,在 “ 后营改增”时期 ,应当全面清理和规范繁杂的优惠政策,尽可能把税收调控经济、激励相关行业发展的职能交由不会斩断抵扣链条的“优惠税率”(低税率或者零税率)来发挥,尽量不用免税政策。 以日本为例,日本增值税 基本不存在免税项目,优惠政策主要通过零税率来发挥,更好地保护了税基。我国可以借鉴该经验,将免税项目改为零税率项目,或者按照进项税额的一定比例进行返还,保护增值税抵扣链 条完整。

3. 将小规模纳税人制度改为增值税登记制度

实行小规模纳税人制度的初衷本来是税务机关考虑到小规模纳税人财务制度不健全,存在 乱开专用发票的可能,为了避免这一可能变为现实而设置的制度。然而,这一制度导致在实践中 不仅限制了中小纳税人的生存发展,还催生了“虚开”等侵蚀税基的问题,有必要予以改革。

从全世界范围来看,多数国家都采取增值税登记制度来处理小规模纳税人缴纳增值税的问 题。以新加坡为例,新加坡《2014 年货物与劳务税法(修正案)》以年应税销售额 100 万新加坡元为标准,标准以上必须登记,标准以下自愿登记,参与登记的纳税人增值税可以进行抵扣。我 国小规模纳税人制度可以考虑改为增值税登记制度,这样的好处在于:既有利于降低“小规模纳 税人”的比例,让更多“小规模纳税人”自愿进入抵扣链条,完善抵扣制度并压缩虚开空间,又可以避免因直接取消小规模纳税人制度而导致增值税专用发票用票量激增而管理失控问题,或者短期内税收收入急剧下降,影响财政。

(二)完善行刑联动机制

1. 明确规定虚开增值税专用发票罪的构成要件 应当尽快出台关于“虚开增值税专用发票罪”的新司法解释,对虚开行为的内涵、货票分离、代开、挂靠等实践中充满争议的问题予以明确,以有助于明析罪与非罪的界限,为司法机关惩处 虚开违法行为提供法律依据。

2. 规范小规模纳税人的票源管理

随着“营改增”全面扩围,越来越多的小规模纳税人可以直接或间接参与到增值税链条中来,特别是鉴证咨询业、住宿业、建筑业等行业的小规模纳税人甚至可以自开增值税专用发票, 规范对小规模纳税人的票源管理十分有必要。建议税务机关在向试点小规模纳税人首次发放增值税专用发票时,以书面方式告知相关管理规定和提示风险,同时加强发票协查,防范虚开风险。

3. 提高税务机关的执法能力,健全联动执法机制

针对日益具有专业化、隐蔽性、团体作案、跨域作案特点的不法分子,税务机关应当持续保 持高压打击力度,加强日常监管;对于用票量激增、长期不申报纳税的企业要特别关注;对农产品 发票管理、海关缴款书稽核对比系统漏洞要尽快补堵,发现疑似从事虚开增值税专用发票的犯罪 团伙要立即税警联动,进行调查,做好行刑衔接。

由于纳税人信息往往掌握在多个政府部门和相关机构手中,因此,加强部门间涉税信息共享 机制的建设、提高税务行政协助程度,将有利于对虚开增值税专用发票违法行为进行及时、有效的查处。d 特别是对于“套用、变造”海关完税凭证类、跨区域虚开类的虚开增值税专用发票违法活动,更加主动、全面、及时的信息共享,将极大地提高监管效力和查处效率。

(三)建立与完善企业的内控制度 防范“虚开”的发生,还要建立健全企业的内控制度。首先,要完善企业的财务管理制度,合同 、发票 、会计凭证要保持完整 、清楚,财务人员分工明确、相互监督 。其次,要加大企业员工的守法教育,增强员工对虚开增值税专用发票违法犯罪活动的认识。最后,企业合规部门要加强自我检查、风险排除,及时化解虚开风险。

(四)进行“区块链 + 税务”创新探索防止和打击“虚开”行为的关键在于资金和发票流转过程中的可溯源和不可篡改,而区块链技术具备永久储存、不可篡改、去中心化、公开透明的特性,因此,两者具有高匹配度 ,符合税收管理现代化的内在逻辑。 从理论上看,国家税务机关可以通过探索“区块链 + 税务”机制来破 解虚开增值税专用发票行为的问题。

目前,在实践中已经有税务机关在普及或者探索“区块链+税务 ”的 “ 智税办法” :(1) 研发结合区块链技术的新型数字发票;( 2 ) 逐步普及发票信息被上链的电子发票;( 3 ) 将发票开具与线上支付相结合,实现“交易数据即发票”,进行一键报税等。这些措施本质就是让整个交易流程透明化和不可篡改,让“虚开”分子难以操作资金和发票的流转,只能实开实缴。

(五)加强纳税人权利保护

税法不仅是征税的“权力之法”,也是纳税人权利保护的“权利之法”。d 在实践中,还存在很多做法或规定不利于纳税人权益保护。首先,在执法方面,税务机关坚持按照“三流一致” 的标准来判断是否存在虚开,但在实践中,交易形式的多样化决定了货、票、款分离是很常见的 现象,纳税人不一定具有偷逃税款的目的。事实上,自“营改增”以来,“三流一致”理论已经 开始发生动摇。其次,在司法方面,刑法规定的起刑点过低 , 社会打击面过大。根据 1996 年 司法解释,虚开税款额达到 1 万元就可以定罪,50 万元就可判 10 年以上有期徒刑或无期徒刑。最后,在制度设计方面,在征税体系已经十分完善的同时,却仍缺乏系统的、可操作性的纳税人权利保护机制。

因此,为了防止税务机关及相关部门在预防、监管、查处“虚开”违法行为过程中侵害纳税人合法权益,应当强化纳税人的权利保护意识,并将纳税人权益保护贯穿于虚开增值税专用发票治理的整个过程,这也是推动税收法治、促进税收遵从的本质要求。



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本文责编:陈冬冬
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文章来源:本文转自《上海政法学院学报》2019年第4期,转载请注明原始出处,并遵守该处的版权规定。

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