姚胜:中国税法改革研究

选择字号:   本文共阅读 867 次 更新时间:2015-02-09 23:18

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姚胜  

税法改革是个大问题,它涉及税收的基本要素、税收制度、税收立法制度等诸多方面的改革。本文试就我国的税收立法制度和税收制度中需进行改革的主要问题谈几点看法。


一、我国税收立法中存在的问题

我国税收立法中主要存在五个方面的问题。

(一)税收立法权限划分不明确

税收立法权限划分,是指中央与地方、国家权力机关与国家行政机关在税收立法权限上的划分。建国以来,我国在税收立法权限划分上一直不十分明确。1950年,政务院发布了《全国税政实施要则》,规定凡有关全国性的税收条例、法令,均由中央人民政府政务院统一制定实施。凡全国性的各种税收条例的实施细则,由中央税务机关统一制定,经财政部批准执行;凡有关地方性税收立法,属于具体范围的,由县人民政府拟报省人民政府核转大行政区人民政府或军政委员会批准,并报中央备案,属于省(市)范围的,由省(市)人民政府拟报大行政区人民政府或军政委员会转中央批准。《全国税政实施要则》虽然对中央与地方的税收立法权限有划分,但当时的国家权力机关是中央人民政府委员会,根据当时的《中央人民政府组织法》的规定,是由中央人民政府委员会制定并解释法律、法令,并监督执行。而由政务院颁布《全国税政实施要则》,并在以后颁布了一系列税收条例,显然是没有将税收立法放在制定法律的位置上。1958年,全国人大常委会通过了《农业税条例》和《工商统一税条例(草案)》。《工商统一税条例(草案)》将原有的货物税暂行条例、商品流通税试行办法、工商业税暂行条例中有关营业税部分、印花税暂行条例以及与这些法规有关的规定,全部废止。但国务院颁布的其他税收条例仍然有效,给人的感觉是,税收立法权既可以由国家最高权力机关行使,也可以由国家最高行政机关行使。1972年,国务院批转了财政部《关于扩大改革工商税制试点的报告》和《工商税收条例》,将由全国人大常委会决定征收的工商统一税及其附加与城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。到了1977年,国务院批转财政部《关于税收管理体制的决定》中又明确规定,“凡属国家税收政策的改革,税法的颁布和实施,税种的开征和停征,税目的增减和税率的调整,都由国务院统一规定”。从这一条来看,税收立法权都划归到国务院。但是在1984年,全国人民代表大会常务委员会根据国务院的建议,作出了《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》,决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式发布试行,再根据试行的经验加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。同时明确,国务院发布的上述税收条例草案,不适用于中外合资经营企业和外国企业。从这个授权决定看,税收立法权,或者税收条例的制定权是在全国人大常委会,否则,哪里能有授权之说呢?2000年3月全国人大颁布的《立法法》第一次明确了税收制度只能制定法律。但是,在全国人民代表大会与全国人民代表大会常务委员会之间,全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会与国务院之间的税收立法权限仍有不明确的地方。

1.全国人大与全国人大常委会之间的税收立法权限不明确。我国《宪法》第62条规定了全国人大行使15项职权,其中第3项是“制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律”。《宪法》第67条规定了全国人大常委会行使的职权,其中第2项是,“制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”。但目前,我国法律中对税法是否属于其他基本法律,并未作出界定。从我国立法法第8条规定的内容看,是将财政、税收、海关、金融和外贸划在基本经济制度之外的,从这点看,税法好像不属于基本法律,应属于全国人大常委会可制定的其他法律之列。从1984年《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》来看,税收立法权应属于全国人大常委会。因为如不属于全国人大常委会的职权,全国人大常委会怎么可以授权国务院拟定有关税收条例、以草案形式发布呢?又怎么可以说“再根据试行的经验加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议”呢?而根据1985年《第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的决定》的规定,税收立法权应属于全国人大和全国人大常委会共同行使,因为全国人大的这个授权决定中明确规定,“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题,必要时可以根据宪法,在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下,制定暂行的规定或者条例,颁布实施,并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验,条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。同理,如果税收立法权是归全国人大常委会,在全国人大常委会已有授权的情况下,全国人大就没有必要再授权了。全国人民代表大会要授权,表明全国人大是要确认此权是属于全国人大的。当然,六届全国人大三次会议的授权范围比六届全国人大常委会第七次会议的授权范围要广泛得多,六届全国人大常委会第七次会议的授权范围只涉及税法的制定,而六届全国人大三次会议的授权范围则是涉及整个有关经济体制改革和对外方面的立法。这里是不是有所分工,即有些制度待条件成熟后由全国人大制定法律,有些制度如税收制度待条件成熟后由全国人大常委会制定法律。因法律未作规定,此事是不明确的。从目前的实际情况看,全国人大和全国人大常委会都在制定税收法律。在现行的税收法律中,由全国人大制定的有两个,即《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》,由全国人大常委会制定的也有两个,即《农业税条例》和《税收征收管理法》。全国人大常委会还于1993年废止了《工商统一税条例(草案)》,同时决定,外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例,并且决定除此之外,其他税种对外商投资企业和外国企业的适用,法律有规定的,法律未作规定的,依照国务院的规定执行。

2.全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限不明确。在全国人大及其常委会的两个授权决定发布之前,我国的税收立法权是模糊的,全国人大可以制定税收法律,开征新税种;全国人大常委会也可以制定法律,开征新税种;国务院虽然不能制定税收法律,但其制定的税收行政法规,同样可以是开征新税种,其内容和强制性与税收法律没有什么区别。在全国人大及其常委会的两个授权决定发布后,我国的税收立法权限仍然模糊,在《立法法》颁布后,虽然已经明确,税收制度只能制定法律,但仍有一些不清楚的地方:一是对过去国务院制定的税收行政法规是否有效,没有表态。根据立法法的规定,税收制度只能制定法律,或是在全国人大或全国人大的授权范围内由国务院制定税收行政法规。那么,国务院在过去未经授权情况下制定的税收行政法规,就有一个是否继续有效的问题。如果继续有效,就应予以确认,如果不经确认就继续有效,授权的意义就不大了。二是授权的内容不够明确。如在1984年全国人大常委会的授权中讲到的国营企业利改税过程早已过去,而对工商税制改革又没有作界定,这里讲的工商税制改革是指一次性的呢,还是指持续性的呢,授权决定中没有明确,立法法中只是规定授权应明确授目的、范围,没有明确授权的期限。如1993年底至1994年年初,我国对工商税制进行了一次大的改革,根据全国人大及其常委会的授权,国务院制定了一大批税收暂行条例。如果是指一次性的,全国人大及其常委会的授权即到此为止。国务院今后如需再制定税收行政法规,则需再授权。如果是指持续性的,则又显得不严肃,因为税收制度要随政治经济的变化而变化、随政治经济的发展而发展,它永远也不能一成不变,这样以来,授权制定税收条例不就成了永久性的了吗,这显然不妥。1985年全国人大的授权决定中讲到在经济体制改革和对外开放中,国务院可以制定暂行条例。经济体制改革和对外开放是要长期坚持的,这应是一个持续性的概念,但这也应有一个需要具体化的问题。这里讲到的“必要时”、“条件成熟时”,都是一些很抽象的名词,需要具体化,需要作出明确的规定。否则你说必要,他说不必要,你说条件已经成熟,他说没有成熟,容易产生争议。三是对税收事项的范围未作界定。《立法法》第9条规定,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,”这里讲的税收事项,是否包括开征新税种,尚不明确,“尚未制定法律的”是指什么,也不明确。目前全国人大和全国人大常委会都已制定有税法,如果这里讲的税收事项不包括开征新税种,那么《立法法》第8条规定的税收事项是已经制定有法律了,国务院不可再制定税收行政法规。如果包括开征新税种,那么就永远存在“尚未制定法律的”情况,那就没完没了了,这显然是不严谨的。

3.中央和地方的税收立法权划分不明确。《立法法》在第8条中规定了税收制度只能制定法律,在第63条规定,“省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要,在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下,可以制定地方性法规”。第64条规定,“地方性法规可以就下列事项作出规定:(一)为执行法律、行政法规的规定,需要根据本行政区域的实际情况作出具体规定的事项;(二)属于地方性事务需要制定地方性法规的事项”。这里讲的第一项可以制定地方性行政法规中,为执行法律、行政法规的规定,是泛指还是特指?如是泛指,则应明确省、自治区、直辖市的人大及其常委会可以结合本地区的具体情况,制定具体实施办法的内容。如是特指,则应予明确。

在现行税法和税收行政法规中,授权地方制定规定的内容的很多,如《农业税条例》第30条规定,“省、直辖市人民委员会应当根据本条例的规定,结合本地区的具体情况,制定农业税征收实施办法,报国务院备案。”《外商投资企业和外国企业所得税法》第9条规定,“对鼓励外商投资的行业、项目,省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征、减征地方所得税。”《营业税暂行条例》第2条规定娱乐业的税率为5%~20%,同时规定“纳税人经营娱乐业具体适用的税率,由省、自治区、直辖市人民政府在本条例规定的幅度内决定。”《个人所得税法实施条例》第16条规定,“税法第五条所说的减征个人所得税,其减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”《企业所得税暂行条例》第6条规定,“纳税人支付给职工的工资,按照计税工资扣除。计税工资的具体标准,在财政部规定的范围内,由省、自治区、直辖市人民政府规定,报财政部备案。”这些授权地方制定税收管理办法的规定中,有些是由全国人大或全国人大常委会制定的法律中授予的,有些是由国务院制定的行政法规中授予的。根据《立法法》中关于“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定,由国务院制定的行政法规中授予地方的这些权限均应进行清理,并作适当处理。目前税收已分为国税和地税,地税是否应属于地方事务呢?如果属于地方事务,根据《立法法》的这一条规定,地方即使不是在执行国家税收法律和税收行政法规时,也可以制定地方性税收行政法规,这显然与税收事项只能制定法律的规定不相吻合,这些都应在法律上予以明确。

(二)缺少基本性的规定

开征税收即是强制、无偿地将公民、法人或其他组织的一部分财产收归国有,这涉及公民、法人或其他组织的基本财产权利。对谁有权开征税收,国家能开征多少种税,这应当在一国的宪法或宪法性法律中作出规定。还在建国前夕,我国具有宪法性质的《中国人民政治协商会议共同纲领》中规定,“国家的税收政策,应以保障革命战争的供给、照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则,简化税制,实行合理负担。”这里虽然未具体说国家只能开征多少种税,但总算提到了税收问题。在我国1954年《宪法》以及1975年、1978年《宪法》中,均未提到税收问题。我国1982年《宪法》第56条规定:“中华人民共和国公民有依法纳税的义务。”这里虽然提到了税收问题,但也是从公民应遵守的义务角度提出的。这里暗含了国家有开征税收的权力的意思。但仍没有明确国家可以开征多少种税。1950年,政务院发布了《全国税政实施要则》,这个要则对税政事项作出了规定,并明确全国征收14种税,由政务院制定条例。应当说这是税收方面的一个基本法规,但这只是国家行政机关发布的一个行政法规,其权威性不够,而且早已作废。由于没有基本性的法律规定,导致税收立法上的许多不规范。

(三)缺乏规划性

税收的主要功能是筹集财政资金,调整收入分配,以及调整生产和消费。但开征多少税,应有一个说法,不能随心所欲。我国在刚建国时是注意到这一点的,1950年1月,在《全国税政实施要则》中明确国家开征14种税,这14种税是:工商业税、货物税、盐税、关税、存款利息所得税、印花税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税、车船使用牌照税、薪给报酬所得税、遗产税、交易税。但很快就作了调整,确定薪给报酬所得税、遗产税暂不开征,在1950年3月又开征了农业税。1953年进行税制改革后,仍开征14种税,但在税种上已有一些变化。1958年税制改革后,全国开征11种税。1973年税制改革后,全国仍开征11种税。1979年以后进行了一系列税制改革,到1993年,开征的税种达37个。1994年税制改革后,我国开征的税种为24个,1999年又取消一个。税制的频繁变化,不仅会对经济发展带来影响,也会给税收管理带来负担,增加税收成本。

(四)修改不及时

税法的制定是建立在一定的经济基础之上的,当客观经济基础发生变化后,税法也应作相应的修改。建国以来我国的一些主要税收法律法规的修改还是比较及时的。但也有一些税收法律法规修改不够及时,最典型的是农业税条例,这个税收条例是1958年颁布实施的,40多年来,我国的政治经济形势发生了很大变化,而该条例一直未作修改,条例中还有农业生产合作社、公私合营农场、人民委员会等字样,多年来有关方面呼吁修改,但迟迟未能进行。还有城市房地产税暂行条例、车船使用牌照税暂行条例和屠宰税暂行条例等都是50年代初制定的,暂行了几十年,仍未修改。

(五)仅由国务院进行税收行政法规的做法值得研究

1.税收是国家直接向公民、法人和其他经济组织无偿地、强制地征收钱财的行为,对什么对象征收、征收多少、以什么方式征收,应由人民来制定,而人民行使权力的机关是人民代表大会。国务院是行政机关,它只能是执行人民制定的税法,而不宜由国务院既制定税法,又执行税法。由国务院既制定税法又执行税法的做法混淆了国家权力机关和国家行政机关的性质和职责。

2.由于国务院是执行机关,在税法的制定和执行溶为一体后,其在对征税活动进行规范时,可能会从有利于行政管理的角度去考虑较多,从有利于执行考虑较多,而从纳税人的利益、方便纳税人方面考虑可能要少一些。国务院是行政机关,实行行政首长负责制,在税法的制定上,难免长官意志更浓一些。而人民代表大会及其常务委员会的成员来自社会各个方面,能反映社会各个阶层、各个方面的意见。人大代表之间,常委会委员之间权利相等,能避免以长官意志立法,而且人民代表大会及其常务委员会讨论决定问题有充分体现民主的讨论表决程序,这些都能保证税收立法的科学、合理,保证最大限度地体现人民的利益。

3.随意性过大。税收的特性之一是强调其固定性。从实践中看,在税种的开征与废止等等问题上,由国务院决定,会产生随意性过大的问题。就工商税而言,在强调减化时,对国有企业全国可以简化到只征收一种税,对集体企业也只征收工商税和工商所得税两种税。而在强调保证财政收入或宏观调控时,则是随意扩大税种,全国征收的税种一度达到并37种,仅工商税就达到33种,仅奖金税就有国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税,还有国营企业工资调节税。当税收名目不好找时,就开征基金,什么能源交通重点建设基金、预算调节基金等等。

4.与现行国家预算管理不相协调。我国现行的预算是由国务院编制,人大审批,国务院执行,人大监督。而作为预算收入主要来源的税收,由国务院自行决定而不经过全国人大,在道理上说不过去,在实践上也会带来危害。因为人大不掌握税权,就无法预测收入,无法掌握收入的来源,就很难审查预算、监督预算的执行。


二、改进我国税收立法体制的设想

(一)要切实认识经济权利是人民的基本权利,人民的经济利益应得到充分的尊重和切实的保障

向公民、法人和其他经济组织征税实际上是对其一部分经济利益的剥夺,利用国家的强制手段无偿地从公民、法人和其他经济组织征收一部分财物,这应该是一个国家政治经济生活中的一件大事。因此,必须强调,非经全国人大决定,任何机关都无权向公民、法人和其他经济组织无偿地征收钱物,更不得使用强制手段去征收。

(二)要合理划分税收立法权限

这里讲的税收立法权限是大概念的立法权限,包括制定税收法律和制定具体执行办法。

1.征税权只能由全国人民代表大会行使

征税权是指对什么征税的权力。对什么人征税,对什么行为征税,对什么物品征税不仅仅是个经济问题,而是涉及公民的基本权利义务问题。我国《宪法》第7条规定,“国家保障国有经济的巩固和发展。”第8条规定,“国家保护城乡集体经济组织的合法的权利和利益。”第11条规定,“国家保护个体经济、私营经济的合法的权利和利益。”第13条规定,“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。”国有经济、城乡集体经济组织、个体经济、私营经济和公民的合法财产要受到国家的保护,任何人都不得随意侵犯。国有经济、城乡集体经济组织、个体经济、私营经济和公民也应承担社会公共支出的义务,但是这种义务以什么方式承担,承担到什么程度则应由人民来决定。而人民行使这一权利只通过人民代表大会来进行。全国人民代表大会在决定开征什么税种时,还应当广泛征求人民的意见,在经全民讨论的基础上,集中人民的意见,再作决定。

征税权为何不可以由全国人大常委会来行使呢,因为全国人大相对全国人大常委会来说,具有更大的广泛性。人民代表大会的代表不仅人数多,而且在结构上其代表的面也更为广泛。人民代表大会的代表分别来自各个专业、各个党派、各个阶层,而且每个省、直辖市、自治区都有代表,由他们在一起讨论决定开征何种税的问题,能更充分地体现民意,进而得到人民的拥护。相比之下,全国人民代表大会常务委员会的成员无论在数量上,还是在人员结构上,均不如全国人民代表大会的成员广泛。

2.由全国人大常委会制定税法

前面我们讲到由全国人大行使征税权,只是说国家开征什么税由全国人大决定,并不是说具体怎么征,具体征多少也由全国人大决定。由于全国人大的人数多、会期短,为节省时间,提高工作效益,可以在全国人大确定开征的税种内,由全国人大常委会制定具体的税收法律。

由全国人大常委会制定税法符合我国宪法法律和客观实际情况,我国宪法第67条规定,全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律。这里可以将税收基本法作为应当由全国人民代表大会制定的法律,将单个税法作为应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律,由全国人民代表大会常务委员会制定。由全国人大常委会根据全国人民代表大会确定的税种制定税法至少有五个好处:一是全国人大常委会本身就有立法权,不存在立法权限的争议问题;二是全国人大常委会是全国人大的常设机关,开会的时间长,能有足够的时间,开展对税法的讨论研究,以确保税法的科学性和可执行性;三是全国人大常委会人数较少,能花较少的成本开会讨论,作出决定;四是可以避免前面谈到的立法权限扯不清的问题;五是有利于协调税法与其他法律之间的关系,税法与其他有关法律是密切相关的,如行政复议法、行政诉讼法、行政处罚法、刑法、刑事诉讼法等,这些法律中的有些条文涉及对税收法律关系的调整。这些法律在调整税收法律关系中又有一个与税法协调配合的问题。当前由国家行政机关设置税收法律关系,由国家权力机关制定法律来规定纠纷的解决和处罚,终是不太顺畅。

3.国务院可依据全国人大常委会制定的税法制定具体的实施办法。国务院制定的税收行政法规只能是全国人大常委会制定的税法的具体化,凡涉及公民权力义务或超越政府行政职权的事项,一概应报经全国人大常委会,由全国人大常委会对税法进行修改。这样能更清楚地体现国务院行政执法机关的性质和特点。

4.关于地方税收立法权问题。地方税收立法权限在我国《立法法》中已作有规定,即地方性法规可以就下列事项作出规定:为执行法律、行政法规的规定,需要根据本行政区域的实际情况作具体规定的事项;属于地方性事务需要制定地方性法规的事项。

当前要把握好“需要根据本行政区域的实际情况作具体规定的事项”的确定,从我国实际情况看,在税收立法上,有三个方面的权力可以由地方行使:一是对一些税收收入归地方自己的、小的税种有不征收权,目前已经施行的筵席税、屠宰税就是由地方自己决定是否开征的。但需要明确的是,地方的不征收权需由税法中作出明确的规定;二是在税法规定范围内,有决定具体税率的机动权,在国家税法中可以就某些征税项目的税率只规定一定的幅度,由地方根据本地区的具体情况在幅度内决定具体的税率。这样既维护了国家税法的统一性,又给了地方以一定的机动权;三是在法定范围内有一定的减免权,即只要不影响中央税收,不造成不公平竞争,不影响我国社会主义市场经济机制的通行,地方尽可依法去行使税收减免权。


三、我国现行税收法律制度中存在的问题

(一)税收法律结构不尽合理

1.一些重要的税收法律制度缺位。一方面我国现行税种有23个之多,显得过滥,且有好几个是对同一征税对象立法,如企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税,城市房产税和城市房地产税,车船使用税和车船使用牌照税。在这几组税中,两个税法规定的征税对象是相同的,没有必要并存。另一方面,有些重要的税缺位,如缺少基本规定税收法律制度,社会保障税收法律制度等。

2.税收法律制度的形式混乱。我国现行税收法律制度中,有法,如个人所得税法;有条例,如进出口关税条例;有暂行条例,如增值税暂行条例;有规定,如国务院关于对农业特产收入征收农业税的规定;有暂行办法,如船舶吨税暂行办法。在“条例”形式中,农业税条例是由全国人民代表大会常务委员会通过的,而进出口关税条例是由国务院通过的。在税法的实施办法中,也是形式多样,有实施条例,如国务院颁布的个人所得税法实施条例;有实施细则,如国务院颁布的外商投资企业和外国企业所得税法实施细则,由财政部颁布的增值税暂行条例实施细则;有规定,如增值税若干问题的规定;还“通知”、“注释”、“批复”、“明传电报”,如关于增值税几个税收政策问题的通知,消费税征收范围注释,关于交通运输业征税问题的批复等等。

(二)税收优惠政策过多

税收优惠政策是指国家对某些纳税人和征税对象给予照顾和鼓励的一种政策。其形式有减税、免税、出口退税和先征后退等。税收优惠政策是税收体现其社会经济政策目标的一个辅助性手段,税收上对哪些地区、哪些行业、哪些个人给予优惠,反映了国家的一种政策取向,在一定程度上是必要的。但从目前看,显得过多过滥。如从企业看,对“三资”企业的减免税涉及外商投资企业和外国企业所得税、关税、进口环节增值税、城市维护建设税、耕地占用税等。从区域上看,对经济特区、沿海开放区城市、沿海经济开发区、经济技术开发区、边境对外开放城市、沿江开放城市、内陆开放城市、高新技术产业开发区、保税区、上海浦东新区、福建台商投资区、国家旅游度假区、洋浦开发区、苏州工业园区等,都规定了许多不同的税收优惠政策。从行业上看,对农业、工业、基础设施、科技、教育、文化、宣传、卫生、体育、第三产业等也都规定了许多不同的税收优惠政策。在现行的各税中,几乎都规定有税收优惠措施。

(三)主体税收法律制度不完善

1.增值税收法律制度有待完善。从内容上看,增值税收法律制度主要存在三个方面的问题,一是增值税的覆盖面过窄,理想的增值税应当是覆盖全部流通领域,而我国的增值税目前只是对在我国境内销售货物(销售不动产除外)和进口货物的行为,以及对提供加工、修理修配劳务征收。而对销售不动产、交通运输业、建筑业等都未纳入其征收范围,而是征收营业税。这不仅使得增值税不够完整规范,实践中也容易出现两者划分不清的情况,给征收管理带来困难。二是在扣除项目上不够彻底,存在重复征税现象。其焦点是对企业购进固定资产所含的已征税款不允许扣除,使得增值税的功效大打折扣。由于对企业购进固定资产所含的已征税款不允许扣除,对企业的产品造成重复增税,这必然会阻碍企业加大固定资产投入,阻碍企业技术革新和改造。同时,由于我国企业的产品要多交一笔“投资税”,这也使得我国企业在国际竞争中处于不利地位。三是减免税过多,影响了增值税中性特征的发挥。从增值税的法律形式上看,日前尚未由全国人大或全国人大常委会制定法律,而是由国务院制定的暂行条例,以及相关实施细则、具体规定、通知、批复等形式出现。这使得增值税的权威性不够,与各国的通行做法也不一致。

2.消费税收法律制度有待调整。消费税法律制度存在的问题是其征税产品不尽合理。1994年设计消费税时,其目的是要正确引导消费,对一引起过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品征收。如对烟、酒、鞭炮、焰火、奢侈品、非生活必需品、高能耗及高档消费品、不能再生和替代的石油类消费品征收消费税。当然也考虑了保证财政收入的因素。这在当时是完全必要的。但随着时间的推移,有些应作调整。一是啤酒、有关化妆品、护肤护发品已成为大众消费品,其既不奢侈,也不特殊,对其征收消费税已不能体现消费税的开征目的。对其征收消费税,反而会拟制人们消费。当前和今后一段时期内,应当鼓励人们在这方面的消费,因此应取消对这些个产品征收消费税。二是对有些高档消费应征收消费税,如歌舞厅、高尔夫球、保龄球等。三是对一些已经征收消费税的产品可适当调整税率,如对烟、贵重首饰、高级轿车等都应提高其消费税率。

3.企业所得税有待规范。企业所得税存在的主要问题:一是现行内外有别的两套企业所得税制,不符合市场经济公平竞争、公平税负的要求。二是内资企业所得税中的计税标准在很大程度上依赖于财务会计制度的规定,既不规范,也显得零乱。三是税率水平有待调整。现行内资企业所得税中有三个税率,基本税率为33%,优惠税率为18%、27%,外资企业所得税率为33%。但根据有关方面估计,内资企业实际负担水平在25%左右,外商投资企业和外国企业所得税的实际负担为15%左右。与其这样,还不如从实际出发,适当调低名义税率,使其与实际税负基本一致起来。四是税收优惠政策过多。对外商投资企业和外国企业所得税的优惠从形式上看,主要有“免税”,“从获利年度起,第一年免税、第二年减半征收”,“从获利年度起,第一、二年免税、第三至五年减半征收”,“从获利年度起,第一至五年免税、第六至十年减半征收”“减按10%征收”,“减按15%征收”,“减按24%征收”,“征收后,退税40%”,“征收后全部退还”等。对内资企业所得税的优惠从形式上看,主要有“定期减免”,“从获利年度起,第一年免征或减半征收”,“从获利年度起,第一至第二年免征或减半征收”,“从获利年度起,第一至三年免征或减半征收”,“免征”,“减半征收”,“按应征税款减征10%”,“减按15%税率征收”等。税收优惠政策过多,不仅使得企业所得税收法律制度显得不完善,而且也造成企业之间的不平等待遇和不公平竞争。因此,应在调查研究的基础上,尽快将两个企业所得税合并起来,同时对税率、计税标准、计税方法、税收优惠等作进一步规范,给企业造成公平竞争的环境,使企业的税负更趋合理。

4.个人所得税有待调整。个人所得税存在的主要问题主要有如下几个方面:一是对个人所得实行分项计算、分项定率、分项扣除、分项征收的“分类所得税”模式不尽科学、不尽合理。在这种模式下,纳税人的不同所得被分为不同的种类,按不同的税率征税。当两个人取得同样多的收入时,会因取得收入的方式不同而承担不同的税负,会导致税负不公。而应当将纳税人所有的收入都合并在一起,合并扣除有关费用合并征收才是合理的(个别特殊的收入也单列)。二是税率体系过杂,现行个人所得税税率有多种,对工资、薪金所得,有九级超额累进税率;对个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得设计有五级超额累进税率;对劳务报酬所得实行20%的比例税率,对一次收入畸高的,可以实行加成征收,分别情况加征五成或十成,其实际税率为20%、30%、40%;对稿酬所得适用20%的比例税率,并按应纳税额减征30%;对特许权使用费所得、利息所得、偶然所得等实行20%的比例税率。这种税率设计过于复杂,如果是某一个人同期取得上述各种收入,其本人是很难计算的,这种税率设计是否科学合理也值得推敲。三是在生计费用扣除上,只强调一个固定数,没有考虑物价变化、个人婚姻状况、赡养人口、年龄、健康等情况。四是开征个人所得税的基础工作有待进一步完善,现在虽然已实行个人存款实名制,使个人所得税的征收管理基础工作向前迈进了一大步,但财产登记、居民个人税号以及有关结算制度等,都还有待于努力建立起来。

5.房产税与城市房地产税有待规范。房产税是对房屋产权所有人征收的一种税,其征收依据是国务院1986年9月18日发布的《房产税暂行条例》,房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。其纳税人为房屋产权所有人,产权属于全民所有的由经营管理单位缴纳,产权出典的,由承典人缴纳,产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定以及租典纠纷未解决的,房产代持之以管人或者使用人为纳税人。城市房地产税的征收依据是1951年8月8日前中央人民政府政务院发布的《城市房地产税暂行条例》,目前此税只适用于外商投资企业、外国企业、香港、澳门、台湾同胞和华侨投资兴办的企业,外籍人员,香港、澳门、台湾同胞和华侨等。城市房地产税目前只对房产征税。这两个税从调整的关系看,是一样的,从具体调整手段上看,也基本相同。如都是以高度价或租金为计税依据。但在税率上略有不同,房产税的税率分为两种:一种是以房产余值计算应纳税额,税率为1.2%;第二种是执照房产租金收入计算应纳税额,税率为12%。而城市房地产税的税率按照房价计税的,税率也是1.2%,按照房租计税的,税率为18%。另外,在优惠规定上还有少许差别。

由于这两个税的内容差不多,应将这两个税合并起来,合并起来并不困难。对房产征税是典型的财产税。也可以考虑在设置财产税时一并处理。

6.车船使用税与车船使用牌照税有待调整。车船使用税是对在我国境内拥有并使用车船的单位和个人征收,其依据是国务院于1986年9月15日发布的《车船使用税暂行条例》,车船使用牌照税是建国初期开征的,1951年9月20是,前中央人民政府政务院发布了《车船使用牌照税暂行条例》,此税目前只适用于外商投资企业、外国企业、香港、澳门、台湾同胞和华侨投资兴办的企业,外籍人员,香港、澳门、台湾同胞和华侨等。这两个税也基本一样,应予合并。尤其是车船使用牌照税暂行条例中有些名词早已过时,其税额还是作的旧币,须赶决个性合并。这两个税除需合并统一外,还有两个问题需要研究:一是该税目前是当作行为税在征收,即使用时才征收,不使用就不征收,这在管理上对机动车来说还好控制一点,对非机动车就不好控制了。可以考虑将车船作为一种财产,征收财产税,对机动车船行使时再征一道行为税,还是叫牌照税为好。二是可适当提高税额,现行税额是20世纪50年代或80年代确定的,从目前情况看是低了,应予提高。


四、改革我国税收法律制度的设想

在我国目前情况下,不可能制定统一的税收法典,也不可能一下子就确定国家只开征哪几种税。但随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善,与之相适应的税收法律体系也应建立和完善起来。在当前情况下,我国税收法律体系应由三部分组成:一是税法通则;二是单行税收实体法;三是税收征收管理法。

(一)制定税法通则

对税法通则,有些同志主张称税收基本法。考虑到我国现行立法实践中,称基本法的只有香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法,这都是带有地区性质,而税法只是一个部门法,将部门法称作基本法的,尚无先例;而且从大类上分,税法应属财政法的一个分支。二是基本法一词冠在税收后面是否合适值得研究,因为有了税收基本法后,其他税收法律法规都得以此为依据,而在目前情况下,许多东西是确定不下来的。这样一来,就有可能出现阻碍税制改革和完善税制的情况,如国家征多少税,应在税法中予以明确,其他税收法律才好依据此作出具体规定,南昌这在当前是很难做到的。

在八届全国人大期间,国家曾考虑制定税收基本法,成立了起草小组,组织过考察并拟出了初稿,后因种种原因,将此事搁置下来。现在看来,有必要抓紧这部法律的起草工作。

1.制定这部法律要解决的几个基本问题

制定这部法律要解决五个基本问题:

(1)规范政府及部门随意向公民和企业单位征纳钱物的行为。这里讲的征纳钱物,是指政府及部门依据行政权力强制无偿地向公民和企业单位收取钱物的行为。过去这类行为较多,目前虽经治理,但仍然不少。通过制定税法通则,明确税收的概念和实质含义,将政府及部门依据行政权力征收的各种钱物,凡符合税收特征的,都纳入税收范围。并明确规定税收的开征权和管理权。这样就能起到规范乱收费,随意增加公民负担的情况。对政府部门在对特定服务对象提供的特定服务,可以允许征收一定的规费,但应严格控制在成本范围之内,并明确所有收入都必须进入国库,由财政统一安排使用。对经营性收费,全部从行政部门划出。

(2)确立税收管理体制。这里讲的税收管理体制,包括税收的开征权、税法制定权、有关税收政策的实施权、税收的征收管理权等权限由谁来行使的规定。前面已经谈到,我国现行税收管理体制上还存在一些模糊不清甚至有点乱的情况,通过制定税收通则,要使这个问题得到解决。

(3)明确纳税人的权利和义务。纳税人的权利和义务在我国宪法、有关法律和税收法规中已有一些规定,但不完整、不系统,如征税应由人民决定,人民对税收的征管应有监督权,人民对税款的使用有过问权,人民只能依法承担纳税义务,公民在多纳了税款时,应有退还权和损失补偿权,在纳税时纳税人与税务机关发生争议时,应享有争辩权等等。同时,又要要求每个纳税人都必须依法承担纳税义务。

(4)明确政府及有关税收征收管理部门的权力和义务。征税是一项十分复杂、繁琐的工作,必须赋予税收征收管理机关及其人员一定的权力和实施权力的手段。这在税法通则中应作出明确规定。同时,又要明确税收征收管理机关应承担的义务,如宣传税法、提供咨询、辅导和帮助,依法履行职责等等。

(5)解决有税不征或缓税和征过头税的问题。这里需要明确两点,一是各征税机关必须依法征税,既不能因税收任务完成而不征或缓征,也不能为完成税收任务而征收过头税;二是要建立科学的税收考核指标,在人民代表大会通过预算后,非经法定程序任何机关和个人都不得随意追加税收任务,在考核上也应是全方位的,而不能仅看税收任务完成情况。

2.税法通则的基本框架

目前,制定有税法通则(或称税收基本法)的国家并不多。从初步了解的情况看,有的规定较细,有的规定较粗,如德国的税收基本法分为九个部分,31章,共451条。对税收的一些基本概念,税务主管机关的权限,公职人员的责任,税收优惠,税收征收管理程序,税收检查、监督,强制措施,司法程序等都作了详细的规定。而俄罗斯联邦税收基本法则只有3章,26条,规定了税收的一般原则,纳税人和国家税务机关的权力义务,税收优惠,以及联邦税、联邦共和国税收和地方税税种等作出了规定。从我国情况看,既不能像德国的税收基本法那样繁多,也不能像俄罗斯税收基本那样简单。初步考虑,我国的税收基本法可规定如下几个方面的内容。

(1)总则。规定立法宗旨,实用范围,税收定义,尤其要明确规定,非经全国人大及其常委会确定,任何机关都不得向公民、企业和其他社会组织征收钱物,有关税收用语等。

(2)税收管理体制。规定开征税收的权力在全国人大,涉及税收的具体权力义务的规定由全国人大常委会制定,国务院及有关部门只能就贯彻税法制定具体条例或规章,但不得设置税收权力义务关系,明确规定地方在税收管理上的权限。

(3)明确纳税人的权力与义务。

(4)明确税收征收管理机关的权力与职责。

(5)明确税收征收管理原则。因我国有专门的税收征收管理法,税收通则中可只作一些基本性的规定。如要降低税收成本,确定科学的征管方法,确立合理的税收考核指标体系等。

(6)规定对税收违法行为的调查处理原则。包括对违法向公民、企业或单位征收钱物行为的调查处理,对不依法征收税款的调查处理,纳税人不依法办理纳税事项的调查处理等等。

(7)其他有关税收上通用的一些规定。

(二)完善实体税法

1.要建立我国实体税法体系

我国1994年建立新的税收制度以来,国家税收收入不断增长,“九五”期间,我国的税收收入年均增长15%,除政策调整和加强征管等因素增长约占40%外,经济因素增长约占60%左右,相当于税收收入年均增长9%左右。而我国同期国内生产总值年均增长幅度为8.8%。两者的增长大体同步。这说明我国现行税收制度是一个好的制度。因此在改革完善税收制度中,应以1994年确立的税收制度为基础,合并一批,撤销一批,新开征一批。从我国现阶段经济发展水平看,我国税收实体法体系可由流转税、所得税、资源税、财产税、行为税和其他税组成。

2.流转税由增值税法、特别消费税法、关税法、营业税法组成,以增值税法为主

现行增值税要解决两个方面的问题:(1)要制定增值税法,我国目前征收增值税的依据是以政府行政法规的形式出现的增值税暂行条例,这在改革过程中,作为过渡性征税依据是可以的。但随着我国社会主义民主和社会主义法制建设的发展,这种状况显然是不能再维持下去了,应将增值税暂行条例上升为增值税法。其他有关税收法律制度中都有一个将条例上升为法律的问题。(2)对现行增值税法律制度的内容要作改进:一是要将现行生产型增值税改为消费型增值税,即允许抵扣企业购进固定资产所含的已征税款,以解决重复征税的问题。二是要扩大增值税的征收范围,从长远看,增值税应覆盖整个商品流转领域,以解决增值税与营业税划分不清的问题,彻底理清商品流转中的税负问题。从近期看,应将增值税的覆盖领域扩大到销售不动产、交通运输业、建筑业等。三是要消除或是减少减免税优惠,使增值税中性税收的特点能得到充分的体现。

消费税要解决的问题除了要将条例上升为法律外,主要是要调整征收范围和税率问题:一是对一些已征收消费税的大众消费品从消费税征收范围中剔除,如啤酒、有关化妆品、护肤护发品等。二是增加一些高档消费的征税品目,如歌舞厅、高尔夫球、保龄球等。三是对一些消费品要加大税率,如烟、贵重首饰和轿车等。

营业税应在与增值税调整相适应的基础上进行调整,尽量简化。

3.所得税由企业所得税法、个人所得税和农业税法组成

我国现行企业所得税中,主要解决三个方面的问题:(1)应制定统一的企业所得税法,改变目前企业所得税内外两套税收法律制度的状况,特别是我国即将加入世界贸易组织,在公平税赋,对内外资企业都应一视同仁,实行国民待遇原则,显得更加迫切。制定企业所得税法时,要改变目前内资企业所得税中计税标准依赖于财务会计制度的做法,将主要的涉税事项都规定在一部税法中。(2)减少税收优惠规定,即使保留一些税收优惠规定,也应是从国家产业政策上来考虑,不应内外有别。(3)适当调低税率,根据目前我国企业所得税的实际征收情况,税率大致可定在25%较为合适。

随着我国经济的发展和个人收入的提高,个人所得税在整个税收体系中的分量应有所加大。个人所得税主要解决三个方面的问题:(1)要改变目前对个人所得实行分项计算、分项定率、分项扣除、分项征收的方法,实行分类与综合相结合的征收管理方式使个人所得税调节个人收入的功能得到更加科学合理的发挥。(2)要简化税率,如果实行分类与综合相结合的个人所得税制,其税率应当简化,其税率的设计的难度也将有所减弱。(3)要合理设置个人所得税的应税所得额,关键是要合理确定税前扣除项目。要考虑个人经济负担情况、年龄健康情况以及物价变动情况,使个人所得税的税负更加合理。

从长远看,我国的农业税应作大的改革,撤销并入增值税和所得税,农业经营者销售农产品时,可征收一道增值税,有了所得再征一道所得税。经营者是个人的,征收个人所得税,经营者是农场的,征收企业所得税。但从我国目前情况看,农村生产力水平还比较低,税收征收水平还比较落后,要做到这一点还有一定难度,在当前一段时间内,只能基本上维持现行征收办法,只能作些小的改革。当前,我国正在试行农村税费改革,以减轻农民负担,规范农村分配关系。在这场改革中,一定要树立一种观念,或者说要坚持一个原则:农民或农业生产单位只有依法缴纳税收的义务,而无缴费的义务。就是说,农民或农业生产单位必须依法纳税,对费则可以交,也可以不交。同时还要明确,对农民或农业生产单位征税,只能由国家最高权力机关确定,各级政府及其部门均无权向农民或农业生产单位无偿征收任何费用。至于农民或农业生产单位自愿集资办一些公益性事项,一定要强调是农民或农业生产单位“自愿”,并且这种自愿是由农民或农业生产单位自发形成的,是自下而上的,而不是至上而下的,也不要由地方政府去发动。

4.资源税法可由矿产资源税法、土地资源税法和水资源税法组成

矿产资源税目前已经开征,只是完善的问题。土地资源税对战用、使用土地的人征收,税率可根据不同区域和地貌情况设置。同时取消耕地占用税。目前开征水资源税可能还有一定难度,但我国缺水情况十分严重,开征水资源税,既可以起到保护水资源的作用,又可以筹集一部分财政收入。

5、财产税法可由房产税法、机动车税法和遗产与赠与税法组成

房产税可在现行的房产税和城市房地产税的基础上综合而成。在开征房产税时,同时废止城市房产税和城市房地产税。机动车税可在现行车船使用牌照税和车船使用税的基础上综合而成,但取消对非机动车征收,只对所有机动车征收。原因是非机动车价值小,数量大,从目前执行的情况看,效果并不好,许多地方已经不予征收。正在征收的地方,在征收管理上问题也不少,在同一个城市里,有的除了交税外,还要同时交税牌成本费,而对同时存在的大量的不交税的非机动车辆税务机关也显得无能为力。遗产与赠与税由遗产税和赠与税两税组成,因其关系极为密切,所以人们常常将其合并征收。遗产与赠与税是一个十分必要的税种,但在我国目前情况下还不具备开征此税的条件。我国目前没有设立财产登记制度,要开征此税,很难操作。从我国目前情况看,个人财产规模还不大,开征此税会花很大的成本,且只能征到很少的税。而且开征此税,搞不好还会引起资产外流。此税可以缓征。

6.行为税法由营业执照税法、机动车牌照税法、印花税法、契税法和车辆购置税法等组成

营业执照税对所有持有营业执照的企业单位征收,同时取消相关工商管理收费。目前,工商行政管理机关对经营者实施工商管理,要进行工商登记、年度检验,税务部门要进行税务登记、也要进行年度验证,还其他一些事项,一般都要收取一些费用。在征收营业执照税的同时,取消这些收费。这样做的好处,一是规范了行政管理,以税收形式代替收费有利于国家财政资金的管理;二是可减轻工商营业执照持有者的负担,开征营业执照税后,国家可将企业登记年检与税务年检合并起来,执照持有者只要到一处就可同时将企业工商登记年检与税务年检,以及缴纳税款一次办理下来;三是将有关工商收费取消,改征营业执照税,能使工商登记管理更加规范化,同时也可提高年度检验的权威性。

机动车牌照税只对机动车征收,取消现行车船使用牌照税和车船使用税。这样做可使对机动车征税规范化。

7.社会保障税是一个综合性概念,由于社会保障是由退休养老保障、失业及丧失劳动力的补助和疾病医疗补贴等组成,社会保障税可由养老保险税法、失业保险税法和医疗保险税法组成。社会保障税主要对工薪阶层和个体业主征收,由工薪者本人和雇主共同缴纳。其税基为工薪所得或业主经营所得。其税率可以灵活一些,根据需要确定,可在每年的预算报告中确定。

【作者简介】

姚胜,单位为全国人大常委会。


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文章来源:本文转自《财税法论丛》2003年第1期,转载请注明原始出处,并遵守该处的版权规定。

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