我国税务部门目前尚缺乏污染排放税的制度设计和征管方面的经验，且排污费改税还涉及到税务和环保部门之间的协调问题，因此在开征初期，课征范围不宜太宽，应采取先易后难、循序渐进的办法，即应当根据我国当前最主要的环境问题和环保政策目标分期分批地进行，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，待取得经验，条件成熟后再扩大征收范围。
一、中国开征环境税的必要性
开征环境税是治理我国环境污染和适应严峻的环境保护形势的需要、是贯彻落实科学发展观和转变经济发展方式的需要、是完善环境经济手段和构建我国环境政策体系的需要、是完善环境税制和深化税制改革的需要。
二、中国开征环境税的可行性
开征环境税需要有一定的外部条件作为支撑，我国目前已经具备了以下几方面的基本可行性：
1．政府对运用环境税收手段给予了高度重视
国家通过的“十二五”规划，已明确提出了“开征环境保护税”；中央十八届三中全会通过的《决定》也明确提出要开征环境税。政府决策层在开征环境税方面的表述和行动，说明政府已经充分认识到税收手段在环境治理中的重要作用，这使环境税的开征在政策上已经达成共识。
2．现行排污收费管理实践和税收征管系统提供了技术保障
目前，我国对各种废气、废水和固体废物等直接排放的污染物基本都实行了收费制度，通过多年的实施和改革，我国排污收费制度已经建立了一套比较完善的征管体系。同时，伴随着我国税制改革的不断深化和完善，我国税收征管的水平也不断提高。可见，现有的税收征管系统可以为环境税的开征提供有力的技术保障。
3．国外环境税的实践经验提供了良好的借鉴
目前，发达国家已经建立了比较完善的有利于经济与环境相协调的环境税制，包括能源税、交通税、污染税和资源税等多个税种类型，对促进能源资源节约和环境保护发挥了重要作用。国外环境税制的成功实施表明，我国开征环境税具有很强的可行性。同时，无论从制度内容还是从征收管理方面，国外环境税实践都可以为我国环境税制度设计和征收管理提供有益的经验借鉴。
4．社会环保意识的普遍提高提供了重要的外部环境
随着国内对环境问题的关注程度日益提高，社会公众的环保意识也逐渐增强，对改善环境的要求日益强烈，传统的环境管制模式无法满足公众对环境的需求，要求政府有更为高效的管理手段来满足他们对环境质量的需求。同时，在逐渐严格的环境评价和管理制度下，企业对于环境保护的重视程度较过去比已有很大提高，也开始注重树立企业的环保形象，对于环境治理成本的承担和环境支付意愿也逐步提高，对于国家环境经济政策的接受度也越来越高。社会环保意识的普遍提高，使得环境税的开征容易为社会公众和企业所接受，为其提供了良好的外部环境。
三、中国环境税改革的基本思路
我国目前对于废气、废水、固体废物和噪音等污染排放实行的是排污收费制度，因而对这些污染物排放征税实际上就是排污收费的费改税问题。根据税制设计的要求，本文对环境税的一般税制要素内容设计如下：
1．纳税人
环境税的纳税人是指在我国境内直接向自然环境排放应税污染物的单位和个人，这里的单位包括国有企业、集体企业、私有企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位，个人包括个体经营者和其他个人。同时，纳税人应该与污染物排放之间存在着直接联系。
2．征税范围和税目
环境税的征税范围和对象应该包括现行排污收费中规定的废气、废水、固体废物和噪音等污染物，未来还可以根据需要将其他需要治理的污染物（如光污染、热污染等污染）纳入进来。
在污染排放税的具体实施中，其征税范围和对象有两种可能的选择：（1）将现行排污收费的征收对象全部纳入环境税的征税范围，实行排污收费制度的全面改革；（2）只将部分重点污染物，如二氧化硫、氮氧化物、废水排放纳入环境税的征税范围，实行排污收费制度的部分改革。
实行部分改革的原因在于：在上述废气、废水中，有部分污染物属于对环境影响重大，是需要重点治理的污染物。同时，我国税务部门目前尚缺乏污染排放税的制度设计和征管方面的经验，且排污费改税还涉及到税务和环保部门之间的协调问题，因此在开征初期，课征范围不宜太宽，应采取先易后难、循序渐进的办法，即应当根据我国当前最主要的环境问题和环保政策目标分期分批地进行，先从重点污染源和易于征管的课征对象入手，待取得经验，条件成熟后再扩大征收范围。具体来看，现阶段可考虑实施条件成熟，易于推行的税目，对包括二氧化硫、氮氧化物、COD等主要污染物进行征收；随着条件的不断成熟，在适当时机对其他污染物排放（如其他废气、废水污染物、固体废物、噪音等）征收，最终将具备条件的排污费全部纳入环境税。从国外来看，也有专门针对二氧化硫或氮氧化物征收的硫税和氮税等。
而部分改革存在的问题是：由于不能对排污收费进行全面改革，有部分污染物仍然需要征收排污费。同时，根据现行排污收费的规定，“对每一排放口征收污水和废气排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序，最多不超过三项”。也就是说，实践中的废气和废水排放收费都是对排放的前三项污染物进行征收。这样，只对二氧化硫等重点污染物征税，而其他废气排放仍需要征收排污费。因此，部分改革会导致污染物排放的征收实践中出现税费并存的现象。此外，在单独对二氧化硫或氮氧化物征税后，如果仍然对其他废气按照前三项征收排污费，实际上会增加企业税费负担。
总体来看，建议在污染排放税的开征初期进行排污收费的部分改革，即可以在部分地区选择部分主要污染物税目进行改革试点，以获取相关的改革经验。而在全国范围推行时则应该选择全面改革的方式，这样可以彻底地废止排污收费制度，避免部分改革后出现的税费并存问题。但是，全面改革对税务部门在征管上的要求过高，需要环保部门在征管上进行协调配合。在环境税的税目设置上，建议按废气、废水和固体废物等污染物类型设置税目，再具体根据各类污染物中具体污染物设置相关子税目。
3．计税依据和方式
污染排放税的计税依据为应税污染物的实际或估算排放量。其中，对能够直接确定实际排放量的污染物，按照实际排放量征收；对不能够直接或准确确定实际排放量的污染物，按照估算排放量征收。
按照污染物排放量征收，是国际上通行的做法，其一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面可以使企业选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。在具体征管实践中，存在着难以准确监测某一类污染物排放量的情况，因而在不能获得污染物的实际排放量时，也可以通过一定的方法来估算污染物的排放量，即采用估算排放量。具体来看，实际排放量主要是通过排放量监测方法来确定的，即以监测的污染物实际排放量为计税依据；估算排放量是以纳税人实际消耗的直接产生应税污染物的化石燃料、水、原材料和产品等为基础，按照一定方法测算出的污染物排放量。
我国环保部门目前对污染物排放量进行现场环境执法检查和监督性监测，并对二氧化硫、COD等废气和废水污染物排放采用了自动在线监测的方法。在保证监测数据可靠的前提下，可以直接采用这些监测数据作为实际排放量。但在不能获得相关数据的情况下，则可以采用估算的方法。具体来看，环保部门在实践中采用了物料衡算法和排污系数法等估算方法来测算污染物的排放量。
在污染排放税的具体实施中，可以利用现有环保部门采用的相关估算方法，通过合理确定相关系数并进行动态调整，以满足征管的需要。
在具体征税方式上，也有两种选择：一是沿用现有排污收费对废水和废气按排放污染物的种类、数量以污染当量计征，对固体废物按排放量和对噪音按超标计征的方式；二是对废气和废水重新设计计征方式，按照污染物种类和排放量进行计征；对固体废物和噪音沿用排污收费的计征方式。
计征方式的选择与污染排放税的具体征管模式相关。如果选择税务部门自行征收的模式，由于排污费在废气和废水等污染物的计征方式上涉及到环境监测等方面的专业要求，如果由税务部门按此方法进行征收难以满足相关条件。因此，从便于税务部门征管的角度来看，需要进行相应的调整，即不采用只对前三项污染物征收和使用污染当量单位的计征方式，而需要根据部分排污费改税的内容，只对二氧化硫等部分重点污染物征税，并直接以各类污染物排放量作为计税依据；而如果选择由环保部门配合税务机关征收的模式，以及考虑废水和废气中存在的大量污染物种类的问题，也可以保留原有排污收费的计征方式，由环保部门进行核对，税务部门进行征收。
4．税率
环境税采取从量定额征收方式，分税目确定定额税率。建议的税率水平为：对达标排放的污染物实行基本税率，对超标排放的污染物实行特殊税率。对于污染排放税的税率水平，主要有两个方面的确定依据：一是现行排污费征收标准；二是污染的实际治理成本。
税率水平是环境税调节作用的决定性因素，不同的税率水平会使纳税人作出减产、改进生产工艺、安装末端治理设备或缴纳环境税等不同选择。确定环境税的税率水平最终需兼顾考虑国家宏观经济形势与环境税的微观经济效应等因素。
具体来看，环境税税率水平确定应当符合以下几方面的要求：
一是税率水平应满足激励企业污染治理的要求。只有这样，才能改变目前企业排污“宁缴排污费，也不愿治理”，不愿意改进生产工艺和进行末端治理的状况。以SO2为例，根据国家环境治理与行政执法的要求，部分企业安装了脱硫设备，从而大大减少了SO2排放。从调查情况及行业座谈情况看，目前脱硫设备的投资成本与运行成本较高，且高于排污收费成本。而大量中小企业则没有安装脱硫设备，使企业间生产经营所承担的环境治理成本大不相同，造成未投资脱硫设备的企业生产成本低于投资脱硫设备的企业成本。
二是税率水平应体现污染物达标排放和超标排放之间的差别。污染排放税在总体上是对污染物排放总量的征收，但为了促进企业达标排放，应该对超标排放设置更高的税率水平。
三是税率水平应考虑我国企业的负担能力。从实现企业和社会协调、持续发展角度看，环境税开征时税率不宜过高，应当在企业可承受的负担范围内确定税额标准。
四是税率实行定期调整制度。税率水平应根据环境治理及社会经济发展、行业结构调整等因素进行定期测算调整。
从实现较好的环境保护效果的角度出发，污染排放税的税率水平应该等于或稍微高于污染治理成本。但考虑我国企业的负担能力和环境税实施的难度，改革初期的污染排放税税率水平应采用现行排污费收费标准的1倍水平或更高并低于企业污染治理成本之间设定为宜。
5．征收方式
污染排放税的征收方式根据纳税人的条件可以分为两种情况：一是对具备环境监测和核算污染物排放量能力的企业，由企业实行自行税收申报；二是对不具备环境监测和核算污染物排放量能力，或申报明显偏低的企业和个人，由税务机关实行核定征收。
核定征收可以根据纳税人的原料消耗量，或者通过销售收入和产量等指标来估算纳税人的原料消耗量，并根据末端治理等因素按照估算排放量的相关方法核定环境税税额。实行核定征收的，核定的环境税税额应当高于有核算申报纳税人的单位税额负担。
6．税收优惠
为了保证污染排放税的实施效果，其不宜设置过多的减免税。但从实际来看，有必要对部分纳税人区别对待，以有利于提高环境税的调控效率。税收优惠主要表现为两个方面：
（1）对个人生活排放的污染物给予减免税。对居民生活排放的废水、废气暂免征税，有利于降低征收成本并体现对特定人群的优惠导向。
（2）对采用先进工艺或进行末端治理并有效减少污染物排放量的企业给予减免税。环境税的税收优惠应该激励企业进行前端（采用先进工艺）和末端治理，以有效减少污染物排放。因此，对于在一定时期内污染物减排达到一定标准的企业或者企业自愿承诺在一定时期实现污染物排放达标的，可以考虑根据企业污染物排放的减少量给予相应的税收优惠。
（作者系财政部财政科学研究所副所长、研究员）
来源:中国经济时报
