陈征:国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角

选择字号:   本文共阅读 867 次 更新时间:2014-07-31 11:11:20

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陈征  
换言之,国家限制公民的基本权利必须要具备宪法正当性。

   具体而言,首先根据宪法第51条,国家限制公民基本权利必须以实现公共利益或保护他人利益为前提。而实际上,实现公共利益的最终目的也是实现个人利益。此外,虽然每一个体都要受到整个社会的制约,但人本身即是目的,而不是手段或工具,人绝对不得成为国家的客体,国家必须尊重人之尊严。[17] 国家行为即使以实现公共利益或保护他人利益为目的,也不得随意限制公民的基本权利,在实现目标的过程中必须注意手段的选择以及手段与目的之间的关联,即必须符合比例原则。比例原则已经成为当今世界上很多国家认可并普遍适用的一项宪法和行政法原则,在我国亦不例外。比例原则包含三项子原则:适合性原则、必要性原则和狭义比例原则。适合性原则要求所采取的手段必须有助于实现所追求的目标;必要性原则要求当存在若干同样能够达到目标的手段可供选择时,国家应选择对公民基本权利限制强度最小的手段;而狭义比例原则要求即使国家选择了符合适合性和必要性原则的手段,该手段也不得过度限制公民的基本权利,即所采取的手段与所追求的目标之间必须成比例。显而易见,比例原则不仅是法治国家的重要原则,而且还蕴含了现代人权理念,充分体现了对人之尊严的尊重和保障,要求国家在追求正当目标的过程中尽可能尊重公民的基本权利。可见,在具有目的性和脆弱性的公民权利与具有手段性和扩张性的国家权力之间,比例原则起到了一种平衡作用,[18] 其在我国的宪法依据就是第33条第3款和第51条。

   综上所述,任何由国家实施的限制基本权利的行为均须具备正当目的并符合比例原则,否则即违反宪法。由于国家征税行为构成对公民私有财产权的限制,因此下文将针对国家征税行为的宪法正当性展开分析,而上文对税收做出的分类将作为分析的基础。[19]

   (一)国家征税行为必须追求被宪法认可的目标

   国家权力行使的目的是满足公民的需要,征税亦不例外,其最终目的应是尊重、保障和促进公民基本权利的实现。

   再分配税主要以纠正市场分配结果和缩小贫富差距为目标,这一目标在宪法上具有正当性。审查引导税的目标是否被宪法认可也并不复杂。但审查财政性税收是否为了实现某一正当目标却会遇到困难。财政性税收的直接目的就是国库增收,如果我们仅将目标局限于这一最直接的目的,那么审查将会非常困难,因为增加财政收入的正当性取决于国家最终所要完成的任务的正当性。但如果我们审查国家财政任务的正当性,问题会变得更为棘手。正当性审查往往涉及对某一个体基本权利的限制与这一限制所要实现的目标之间的关联,而在通常情况下我们却无法查明某一纳税人所纳之税甚至其承担的某一具体税负用于实现哪一项国家任务。与某一具体财产直接服务于某一公共需求不同,金钱是抽象的,能够被替代和互换,全部税收均先纳入国库,之后统一用于完成全部国家任务,原则上不得要求某一纳税人所纳之税专门用于完成某一特定国家任务,主要目的是保持纳税人与国家任务之间的距离,公民对国家任务的影响力不得取决于其纳税多少,在此尤其竭力要避免在纳税人与未来国家给付相对人之间建立关联,毕竟纳税与国家给付之间的关系不同于市场交易,国家给付具有中立性,并不受纳税人纳税额度的影响。[20] 正是因为某一具体纳税人所承受的税负与国家所要完成的任务之间脱钩,国家财政支出较少遇到来自纳税人的阻力。[21]

   但这一困难不得导致征税的正当性无从审查。从实际角度考虑,国家的任何一笔财政支出都关系到每一个纳税人的切身利益,至少全部税收总额与全部国家任务之间具有直接经济关联,二者通常成正比,国家财政任务的增加必然导致税收的增加。因此,在审查国家所追求目标是否具有宪法正当性时,可以将国家全部财政任务综合考虑,逐一审查每一项任务是否被宪法认可。

   (二)国家征税行为必须符合适合性原则

   比例原则中的适合性原则要求国家的征税行为必须有助于实现所追求的目标。在此,财政性税收通常不存在什么问题,必然有助于实现目标。而在引导税和再分配税问题上,需要在具体情况下审查是否确实有助于实现引导和再分配的目的。

   (三)国家征税行为必须符合必要性原则

   如果存在比所实施的征税行为对基本权利限制强度更小且同样能够实现目标的手段,那么国家的征税行为就不具备必要性。在缓解国家征税权与公民私有财产权之间的冲突时,国家首先必须尽可能减少不必要的任务,并非全部具备宪法正当性的任务都必须由国家亲自来完成,在一些情况下,私人可以同样甚至更出色的完成公共任务。[22] 国家任务的增多至少存在两个明显弊端:第一,每一次国家权限的扩张都会增加行政(有时还有立法和司法)成本,即增加纳税人的负担;第二,国家做的事情越多,权力越庞大,滥用权力的可能就越大,监督成本就越高,监督效果也就越差。第二个弊端在我国这样一个正处于法治建设初级阶段的国家体现的尤为突出。因此,国家不仅需要在每一次接受新任务时对其必要性进行审查,还需要经常审查那些之前已经通过立法确立的任务是否在当前仍然具有必要性。

   在讨论财政性税收的必要性时,虽然需要从整体上考虑国家任务,但这并不意味着只要全部财政收入和全部财政支出等量,国家征税就具有必要性,这将导致针对财政性税收的必要性审查失去意义。在此,我国宪法第27条的效率原则应该作为征税与国家任务之间的桥梁发挥作用。效率原则要求投入与产出比例的最小化,由于在进行必要性审查时,目标即产出已经确定,因此效率原则主要要求尽可能减少投入。即使任务必须由国家亲自来完成,也应当在保证任务完成质量的同时尽量缩减财政支出。比如在完全可以通过压缩行政开支完成任务的情况下,国家增加税收就不符合必要性原则。效率原则限制了财政支出就等于限制了征税,可见,效率原则与征税关系密切。国家从本质上讲只是税收的受托人,既然征税是为了履行公共任务,那么国家就必须能够向委托人即纳税人证明亲自完成这些任务是必要的且在完成这些任务过程中尽可能做到了投入与产出比例的最小化,这是私有财产权的内在要求。由于审计机关的主要任务是以真实性和合法性为标准审查预算的编制和执行是否遵守了效率原则,因此其审查结果可以在一定程度上作为必要性原则的审查依据。

   在将税收用于国家给付等福利措施时,应当持谨慎态度。[23] 由于私有财产权的目的主要是从物质上保证个人尊严和自由的实现,因此其作用与基本权利的国家给付义务功能类似。但基本权利首先保障了个体的相对独立性,而不是对国家或他人的依赖性,私有财产权确保了公民个体能够在不受公权力影响的情况下自主规划私人生活的权利,其目的首先是满足财产所有者的私益,而不是实现公益(包括他人私益)。我们可以这样认为,若全部社会个体都能够在市场中获得实现自由的必要物质基础,那么基本权利的国家给付义务功能将会在很大程度上失去意义,因为国家给付只有在私有财产权无法满足财产所有者实现基本权利的情况下才可能存在。反过来也可以说,若公民可以且可能普遍享有给付请求权,那么宪法则没有必要保障公民的私有财产权。[24] 与国家尊重和保障私有财产权相比,国家给付义务只起辅助作用,否则个人在多数情况下将不再期望通过自身努力从市场中获得更多收入,而首先是想尽办法通过研究国家给付的相关法律条文从国库中获得尽可能多的福利。较之于在市场中追求财富,个人从国库中追求福利可能会更加“贪婪”,因为前者以等价交换为基础,而后者则通常只需较少的付出(比如审查自己是否满足特定法律的前提条件)即可获得较大“收获”。当公民都争先恐后的从国库中获得收入时,国家为了填补庞大的财政支出,又会在无须提供对等给付的情况下向纳税人索要更多金钱,这会造成财政税收上的恶性循环。当个人基于主观能力或客观条件的限制无法通过自身努力获得实现尊严和自由的物质基础时,国家应首先协助其(重新)获得相应能力和条件,实现或恢复独立自主的状态,比如我国宪法第42条第2款就明确规定了国家通过各种途径创造劳动就业条件,第4款又规定了国家对就业前的公民进行必要的劳动就业训练。因此,给付只针对那些通过国家协助都不可能加入市场分配程序的群体(比如部分老人、病人、残障人、客观未获得相应职业培训机会的人)(参见我国宪法第45条)。国家成为第一责任人应当是例外情况,不可成为通例。国家给付义务的过度膨胀会扼杀公民的自主创造性和劳动积极性,宪法确立的私有财产制度和市场经济制度会受到严重威胁,社会的可持续发展将遇到极大阻碍。宪法保障私有财产权的目的至少应是在一定程度上维护一个能够实现私益、发挥私人创造力的自由社会,任何社会国都必须以自由国中的私人自治、私有财产权等基本自由权为基础,而无限膨胀的社会国反会对自由国构成威胁。

   在再分配税问题上,国家首先必须对(健康)市场的分配结果和当前财产占有关系给予必要的尊重。如果社会上的贫富差距过大现象恰是由于国家不正当干预市场或不尊重公民私有财产权造成的,那么国家首先必须通过尊重市场和当前财产占有关系缩小贫富差异,此后再审查是否还有必要以征收再分配税的方式进行干预。

   较之于强制性行为(要求或禁止),引导税对基本权利的限制强度原则上要小一些,因为财产所有者毕竟有着选择空间,或者放弃自己在理智情况下的行为,或者忍受个人资产的损失。但当引导税负担极大时,财产所有者可能实际上只有一种选择,即遵循国家导向以特定方式作为或不作为,这时对自由的限制强度几乎等同于强制。如果存在更为温和的手段能够使国家达到公共目的,那么这一引导税就缺乏必要性。此外,如果能够通过税收优惠实现公共目标,那么以加大税收的方式进行干预就不必要。

   (四)国家征税行为必须符合狭义比例原则

   依照狭义比例原则,国家所追求的公共利益与其所损害的个体利益必须成比例,不能显失均衡。

   1、 对非财政性税收的成比例性审查

   对引导税和再分配税的审查相对容易,因为引导税和再分配税的首要目的与征税手段之间可以建立直接关联。但在再分配税问题上,有两点需要说明。

   第一,国家即使有干预的必要,也只是对市场分配结果进行必要纠正,不得颠覆市场分配制度,更不得搞平均主义,将市场收入差距彻底消除,这不仅不符合狭义比例原则,而且违背了社会福利制度的初衷和社会主义的本质。

第二,在衡量以再分配为主要目的的遗产税和赠与税对纳税人私有财产权的限制强度时,有学者可能会认为,无偿转让的财产不仅在多数情况下不属于满足“人之尊严”所必需的物质基础,而且转让行为还违背了市场规律,不具备社会公正性,因此其受到私有财产权的保护强度通常不大。不能否认,与通过劳动以及其他形式的等价交换获得财产不同,通过继承和赠与行为获得财产者通常无需太多付出,尤其是大笔资产的无偿转让的确不太符合公平原则。但笔者认为至少遗产税对私有财产权的限制强度还是很大的,至于赠与税也不可一概而论。在遗产税问题上,首先,继承权受到我国宪法第13条第2款的明确保障,因此宪法对继承的保护强度原则上要大于对赠与的保护强度。此外,如果说私有财产权涉及人和财产二者之间的关系,那么继承权则在很多情况下涉及人、家庭和财产三者之间的关系,而世界上绝大部分国家的宪法都十分重视对家庭的保护,因为家庭作为社会单位在一定程度上可以起到防止和抗衡国家专制的作用,因此继承过程蕴含了诸多社会、政治、经济和文化功能与元素。在赠与税问题上,一般来讲,赠与人与受赠人之间关系越近,私有财产权对赠与过程的保护强度就越大,因为关系越近,二者之间私益一般就越趋同。当然,即使赠与人与受赠人关系十分疏远,赠与税也绝对不得导致受赠人在财产转让后的经济自由空间未得到任何扩大。此外,国家征税的最终目的是实现公共利益,而如果赠与行为本身就有助于实现公共利益,(点击此处阅读下一页)

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本文责编:川先生
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