彭礼堂:中国税收授权立法:从严重越位到严格禁止

选择字号:   本文共阅读 1786 次 更新时间:2017-12-12 00:25:04

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彭礼堂  

   【摘要】国务院授权试点开征房产税和营改增试点改革的合法性都存在疑问。税收涉及公民负担增加或利益减损,应严格遵循税收法律主义。即使在紧急状态和例外情况下存在税收授权立法,亦必须受宪法和立法法之限制。中国税收授权立法长期在空白授权下进行,转授权行为亦未得到很好的控制。应借鉴各国经验,借新修订的《立法法》确立了有限的税收法定原则之机,限制、禁止税收授权立法行为,从而最终实现税收立法议会专有权的本源回归。

   【关键词】房产税改革  税收授权立法  立法法  法律保留

  

   2011年国务院进行非营业用房征收房产税试点改革和营改增试点,后来增值税扩围全国全行业推广,这些改革举措引起了全社会的广泛关注。或许是因为我国税法领域本就一直由税收行政法规和规章主导,或许是因为此次改革事涉国家最高行政机关,新闻媒体继续保持着惯有的理性而未予应有的关注,社会公众亦很少通过网络充分表达对政府的怀疑、对税法的失望和对纳税人权利的担忧。但是学术研究不能止于媒体的超常冷静和社会公众的无奈。尽管房产税试点改革和为减税而普遍推行的增值税扩围改革的出发点不错,但国务院房产税改革试点的合法性问题还是被众多税法学者直接上书到全国人大常委会[1],国务院2012年开始的营改增减税改革也没有坚持先有(或先修)法然后再改革的原则,而是在超越法律许可的范围进行。2013年有全国人大代表提出《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》,建议全国人大收回税收立法权[2]。在税收法律主义已得到世界范围普遍认同、我国新修改的《立法法》承认了有限的税收法定原则的情况下,税收授权立法何以成为我国税收立法的主要形式?事关公民财产减少的税收领域是否应允许授权立法存在?如允许税收授权立法存在,税收授权立法又应遵循怎样的原则,我国税收授权立法走向如何?这些都是税法学界应该思考的问题。

  

一、税收授权立法限制和禁止的理论依据

  

   (一)税收权力分配对权力分立理论的秉承

   税收权力是事关毁灭的权力,在税收权力分配问题上需要权力分立理论支撑。这里论及的税收权力分配主要是指税收权力在立法机关和行政机关之间的划分。根据权力分立理论,税收立法权和税收行政权应该分属于不同的机关;但从现实特别是中国的现实看,税收领域存在大量税收行政立法现象。对于行政机关是否具有立法权,目前存在以下三种不同的观点[3]:(1)不赞成任何行政立法。此观点立足于宪法所采用的权力分立原则,反对立法机关以任何理由将立法权让渡于其他机关。该观点认为由于立法权是由国民委任给议会的,如果把它再次委任给其他机关,则是对国民信任的一种背叛。(2)允许一定范围内不经议会授权的行政立法。此观点虽然也以权力分立为前提,但它把议会将立法权委任于其他机关视为是宪法本身所计划的一部分。该观点强调宪法以实现福利国家为目标,宪法不应该是仅针对古典的“夜警国家”而应该是针对现代积极国家而制定。立法权由议会独占不具备必然性,它可以通过议会与行政的共同合作来完成。(3)允许附条件的行政立法。该观点认为,有关基本政策的事项应该由议会作出明确的法律规定,有关特定的细节性事项可以在严格的条件下授权给其他机关。这里严格的条件是指在委任时委任的意思和委任的程度都要作出明确的法律规定。

   关于行政机关是否具有立法权的三种观点都站在不同视角给出了自己的理由。一般认为行政立法存在合理性的原因在于行政发展的多样化和专业性特征对议会的技术性和时间性提出了较高要求和考验。但笔者认为不能把行政立法存在的一般性原因完全应用到税收授权立法领域,因此,明确哪些行政立法是被允许的,哪些行政立法是被限制和禁止的,在讨论税收授权立法时显得极为重要。

   在立法机关和行政机关税收权力分配的问题上,笔者不赞成行政机关进行税收授权立法。理由是税收事涉公民财产减损和自由限制,它以增加纳税人负担为前提。依据税收民主和法治的要求,公民财产减损、负担增加和自由限制必须取得纳税人同意,而代表纳税人民意的机关只能是代议机关。也就是说,在纳税人财产减损、负担增加和自由限制的问题上,只能由代议机关加以规定不能由行政机关加以规定,公民财产减损、负担增加和自由限制的立法事项只能由立法机关行使不能授权给行政机关。不过鉴于目前中国完全禁止税收授权立法不太现实,过渡的办法是目前的情况下严格限制税收授权立法:行政机关进行税收授权立法必须符合法律意旨,税收授权立法必须在法律范围依照议会制定的法律进行;行政机关进行税收授权立法必须符合明确性要求,明确授权具体事项、授权目的、授权期限、被授权机关和授权立法形式等;行政机关进行税收授权立法是例外,立法机关进行税收立法是常态,立法机关享有税收立法专有权,行政机关享有的是税收授权立法权。

   (二)税收授权立法与税收法律主义关系证明

   税收法律主义亦称税收法定主义,肇始于英国,既为限制国家课税权而存,亦为保障纳税人权利而设。税收法律主义中的“法律”是狭义的法律。狭义的法律,在单一制国家就是指国会或者最高权力机关所通过的法律;而在联邦制国家就是指国会、联邦成员议会所通过的法律。单一制国家宪法上的税收法定条款实际上就是间接规定了国会或最高权力机关的税收专有立法权;联邦制国家宪法上的税收法定条款实际上就是间接规定了国会、联邦成员议会的税收专有立法权。税收法律主义或称税收法定原则的基本含义是:征税主体开征税收必须且只能依据法律规定征税;纳税主体只在法律规定的条件下才负担纳税义务并只按照法律规定纳税。其具体内容可归纳为如下三个部分:税收要素法定原则、税收要素明确原则、程序法定原则[4]。“有税必有法,‘未经立法不得征税’,被认为是税收法定原则的经典表达”。[5]税收法律主义是税收立法的核心原则,是税法中的帝王条款,西方国家宪法都明示或默示这一原则并对这一原则作了相应规定。我国台湾民法学者郑玉波甚至将“税收法律主义”与“法无明文不为罚”并称为现代法治的两大枢纽。

   税收授权立法即根据授权而进行税收立法,指依据宪法享有专有立法权的国家机关通过授权法将自己一定范围的立法权授予其他国家机关(主要指行政机关),由被授权的国家机关按照授权法规定的立法权限所进行的立法活动。税收涉及公民私有财产的减损,税收授权立法在理论上违反税收法律主义,是对议会税收专有立法权进行分离。首先,从税收立法主体看,税收立法主体从议会转移到行政机关是对税收法律主义的背离。税收法律主义是人民为争取课税权同专制进行斗争后的产物,它强调课税权即立法权、无代表则无税收的原则,以人民同意、人民的代议机关制定税法为前提,只有人民同意、人民或人民代表立法才符合税收法律主义要求,而行政机关非人民选举产生,缺乏广泛普遍的民意基础,不能也不应有决定如何征税和征多少税的权力,只有严格依照议会通过的法律征税的权力。严格地说,税收立法权作为一种宪法权力同刑事立法权一样,一旦由宪法确定下来,它对立法机关而言即是一种法定的不可放弃的权力,对行政机关而言即是一种不可超越拥有的权力。授予行政机关税收立法权无疑是对税收法律主义的挑战。其次,从税收法律文件形式看,税收授权立法是对税收法律主义的背离。税收法律主义要求税法必须具备严肃、完备、稳定、权威和公正特征,要求遵循市场经济国家所共同遵循的税法的法定性原则。其典型的法律语言表达是“不经立法,不得征税”。这里要求的法是狭义的法即议会或代议机关制定的法,这里的税法是以法律形式表现出来税法。而税收授权立法则以行政法规的形式来调整人民和国家的税收征纳关系,这显然违背了税收法律主义。再次,从立法功能看,税收授权立法亦是对税收法律主义的背离。对税法不确定概念的认定是税法的解释问题,税法不确定概念的含义应由法律规定的有权的立法机关进行解释,不允许行政机关自由裁断。而税收授权立法则使行政机关拥有大量的税法解释权,违反了税收法律主义中税收要素法定的要求。


二、各国税收授权立法的例外规定:以限制与禁止为主题词


   (一)在宪法中规定代议机关的税收专属立法权

   各国对税收授权立法的限制与禁止,一方面是通过规定代议机关的税收立法权及其保留范围来间接限制,另一方面是通过规定行政机关税收授权立法的限制条件直接予以限制。确立代议机关税收立法权是各国宪法的重要内容,各国宪法对代议机关税收立法权的规定不外以下三种情况。一是直接将税收规定为代议机关的立法职权。代表性的国家有美国、德国、荷兰、希腊、巴西等。这其中的多数国家是在议会或立法机关章节中将税收规定为议会的立法职权,如德国、美国等;也有少数国家在财政税收章节将税收规定为议会的立法职权,如印度、巴基斯坦等;还有一些国家规定联邦成员议会或地方议会对于地方税享有税收立法权,如美国、乌兹别克斯坦等。二是通过宪法上的“税收应当由法律规定”之类的条款来规定代议机关的税收立法权。代表性的国家有意大利、日本、韩国、西班牙、新加坡等。例如,1947年《意大利共和国宪法》第23条规定,不根据法律,不得征收任何个人税或财产税;1987年《大韩民国宪法》第3章“国会”第59条规定,税收的种类和税率,由法律规定。三是在规定税收法定条款的同时亦规定代议机关的税收立法权。代表性的国家有葡萄牙、比利时、瑞典、墨西哥、卢森堡等。如1982年《葡萄牙共和国宪法》第106条和第168条即有“任何人不得被强迫缴纳没有宪法依据和法律未予规定缴纳与征收的税种”、“共和国议会对税种与税制的订立拥有专属立法权”的规定;比利时宪法第110条规定:国家税必须通过立法才能规定;地方税非经各自议会,不得征收。

   当然,从各国税收立法的实践看,税收立法权的代议机关保留也不绝对,有些国家完全不允许税收授权立法存在,有的国家则允许税收授权立法作为国家应急手段而存在。各国宪法在确立税收立法权代议机关保留的范围方面主要有以下四种类型:一是笼统规定税收或税收制度是代议机关保留的立法事项或者法定事项,如西班牙、荷兰等;二是将税收的开征、修改、取消等规定为代议机关保留的立法事项或者法定事项,如日本、印度等;三是将税种、税率或者减免税等税收要素规定为代议机关保留的立法事项或者法定事项,如法国、韩国等;四是在规定税收的代议机关保留或法定原则的同时规定税收授权立法权限,如葡萄牙、菲律宾等。希腊宪法则直接规定税收事项属法律绝对保留事项,严格禁止税收授权立法。

   (二)在司法判例和一般税法中一定程度允许税收授权立法存在

就行政机关的税收授权立法而言,司法机关的判例是美国联邦税法的主要来源,美国最高法院的判例允许某种紧急情况下存在行政机关的税收授权立法。在1892年的“菲尔德诉克拉克”案中,尽管最高法院认为“国会不得授予立法权……,是普遍承认的一条原则,它对于维护宪法所规定的政体及其完整性至关重要”,但是它确认国会可以授权总统在其他国家提高其农业产品关税时,制定报复关税的权力。[6]而在1928的“J. W.汉普顿及其公司诉合众国”案中,美国最高法院在该案中确认了国会通过1922年关税法中的“灵活税率条款”而授予总统在必要时变更税率的权力以平衡差别的做法,(点击此处阅读下一页)

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本文责编:陈冬冬
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