发生在上个世纪30-40年代的陕甘宁边区民主财税实践，无疑是中国共产党历史上一笔巨大的精神财富，也是中国近代史上不可忽视的一笔巨大财富，更是千百万民众用鲜血和生命换来的一笔巨大财富。其意义在于时刻昭示我们，并不是我们的人民素质太差，不适合民主，也不是我们民族的文化太劣，仅仅适合于专制，更不是我们的人民不欢迎民主，或许更在于历史的因缘际会，才使中国在21世纪还继续着历史的惯性，躲闪着人类社会治理的大道。所幸的是，在经历了诸多挫折与灾难之后我们听到了这样的宣言："科学、民主、法制、自由、人权，并非资本主义所独有，而是人类在漫长的历史进程中共同追求的价值观和共同创造的文明成果，社会主义制度与民主政治不是背离的""（中国）要大胆吸收和借鉴人类社会创造的一切文明成果，吸收和借鉴当今世界一切反映现代社会化生产规律的先进经营方式、管理方法"。［1］也许，在这一人类社会的文明共识下，我们更感陕甘宁边区民主财税实践这笔历史财富的特别珍贵。具体说，陕甘宁边区民主财税实践给我们的启示与借鉴如下：
启示一：保障民众基本权利是优良财税治理的终极目的
保障广大民众的基本权利与利益，既是民主财税实践的出发点，也是民主财税实践的基本归宿，更是一个关涉财税治理体系优劣的方向性大问题。任何财税治理如果背离了这个根本，都可能或早或晚、或快或慢地陷入落后财税治理的沼泽，就可能将一些具体财税活动目的，比如财政收入、经济调节、贫富调控等具体目的等同于终极目的。其结果，就可能将财税治理异化为少数权力掌控者个人及其团伙攫取私利的合法游戏，进而拒绝或逃避对财税治理文明大道的敬畏与追求，丧失财税体制实现结构性改革与发展的历史机遇。
陕甘宁边区民主财税实践启示我们，保障广大民众的基本权利途径有三：一是要尽量减轻民众的税收负担，实行轻税政策。这就需要稳定税负，控制征税的限度，特别是征税权与用税权的限度。二是在征税环节就要体现人权人道原则，征税不能触及纳税人的基本生活资料。三是在用税环节，特别是财税立法环节就要体现人权人道原则，在满足纳税人基本需要方面，要按照完全平等的原则来分配财税基本权利与义务，不能厚此薄彼，更不能人为地制造或扩大贫富差距。因为这不仅直接关系着广大民众当前与现实的利益，更关系着他们未来的利益，比如教育资源的分配如果不公正的话，就完全可能影响下一代的竞争机会与结果，扩大代际不公，使富者愈富，穷者愈穷。相反，如果财税立法能够体现人权人道原则，全体民众就可以在基本需要方面得到完全平等的满足，缩小代际差距，从而使财税治理最大限度地增进全社会和每个纳税人的利益总量。坦率地说，只要财税治理能够遵循这一终极原则，始终服从服务于这个终极目的，经过长期的努力，全社会的财税治理就能够进入一种良性的发展轨道，实现可持续、健康的发展目标。
启示二：财税治理的根本在于主权
主权问题，即谁是财税治理的真正主人。这是一切财税治理的根本问题。因为这直接关系着财税治理体系的根本方向，关系着财税治理的整体质量与水平，更关系着财税治理的原动力大小。财税治理的终极目的是为了增进全社会和每个人的利益总量。这意味着，"全社会"和"每个人"是同一个所指。因为国家和政府本没有什么意志，它的意志实际上只是每个民众个人意志的集合与汇总。一个财税治理体系只有能够全面体现和反映每个民众的个人意志的时候，它才是合法的、优良的，才是广大民众所需要的。或者说，如果财税治理体系的根本问题没有得到彻底的解决，一切所谓的财税治理，都谈不上什么质量，也谈不上什么效率，更谈不上什么现代。如果这个问题得不到圆满的解决，只是纠缠于所征之税的高与低，就等于背离和悬置财税治理的本质问题，就等于有意躲避人类财税治理的大道呼唤。而解决这个问题的基本途径就是民主，就是要通过民主解决政治权力（包括财税权力）的合法性问题，从根本上解决征税、用税的主体与资格问题。
陕甘宁边区民主财税实践的价值与意义就在于，它用事实击败了国民党实行"一党专制"，压制民主的所有谎言，在一个贫穷而荒凉的边远地区，实现了民主，给全国人民树立了一个典型和榜样，也因此用民主最大地动员起了陕甘宁边区广大民众的潜能，度过了最困难的时期，为中华民族的救亡图存事业作出了不可忽视的贡献。特别是在政权建设上探索出的"三三制"经验，将永彪史册，永放光芒。实践也证明，只有通过民主，才能最大地汇总广大民众的意志，体现广大民众的意志，使广大民众对各种法律，包括财税法意志的遵从成为对自己意志的遵从，进而获得最大限度的自由，从灵魂深处焕发主人翁意识和首创精神。也只有民主，才能从根本上保障广大民众纳税的基本权利。
启示三：公正决定着财税治理的基本结构
亚当·斯密说："社会存在的基础与其说是仁慈，毋宁说是公正。没有仁慈，社会固然处于一种令人不快的状态，却仍然能够存在；但是，不公正的盛行则必定使社会完全崩溃。"［2］陕甘宁边区民主财税实践告诉我们，只有政府与广大民众之间、边区民众之间权利与义务的关系是基本公正的，也不论是各自享有的权利与义务，还是行使的权利与义务都体现了公正精神，才可能从根本上理顺各个利益主体的关系，特别是边区政府与广大纳税人之间的财税利益关系。历经13年艰苦探索与逐步完善的曲折过程，陕甘宁边区民主财税实践始终如一坚持的财税治理原则就是公正原则。也正因为有这一基本原则的支撑，陕甘宁边区民主财税实践才拥有了一个相对稳定的秩序，保证了陕甘宁边区民主财税实践的整体质量与水平，也最大限度地动员了边区的财力物力，支持了民族独立的抗日救亡图存伟大事业，并成为后世财税治理的榜样。
陕甘宁边区民主财税实践的具体启示与借鉴是：纳税人基本义务与权利的分配必须遵行完全平等原则，要有一个底线的最低的要求，不能伤及任何纳税人的基本生存。而且，即就是在革命与战争等特殊压力下，也要以保障人权为基本前提，不能以此为借口伤害民生。特别是对不同所有制的企业，更应奉行完全平等的原则。同时，还要注重比例平等原则的遵行。因为比例平等原则同样遵循的是贡献原则，是社会对每个人、每个纳税人权利与义务的分配。如果说完全平等原则要求相同的人应该完全平等地分配权利与义务的话，比例平等原则就意味着：不同的人应该遵行比例平等原则分配非基本权利与义务。或者说，如何处理好纵向公平与横向公平的关系，处理好财税权利与义务分配中的不变与变的关系，直接考验着政府财税治理的智慧与艺术。
启示四：人道昭示着优良财税治理的价值导向
人道，就是人之道，是作为人当行之道。"人道"作为社会治理的一个道德原则，其内涵有狭义与广义以及正面与反面之分。广义的人道原则是指把人当人看，也就是把人自身当作最高价值，把任何人首先当作人来善待的行为。狭义的人道原则是指使人成为人，也就是把人本身的自我实现当作最高价值，亦即使人实现自己潜能从而成为可能成为的最有价值的人的行为。就根本而言，人道是一种使人自由和消除异化的社会治理的最高且完美的道德原则。使人自由作为人道的首要原则是因为，自由不仅是一种深刻的人性需要，更在于，自由是一个人最大限度地实现自我价值与潜能以及社会进步的充分必要条件。
自由是指能够按照自己的意志进行活动。这意味着，只有实现民主，广大民众才能按照自己的意志进行活动。就陕甘宁边区的民众自由而言，由于实现了比较广泛的民主，那时广大民众所享有的自由是十分令人羡慕和向往的，全边区弥漫着博大的宽容精神，人权得到了空前的关注与保障。可以说，陕甘宁边区时期民众几乎享有其生存和发展所需要的一切自由。这些自由，即就是在今天，对于不少国家和地区的人民来说，也是一种奢侈品。因此，陕甘宁边区到处沐浴在人道的光辉之中。由于陕甘宁边区的一切财税法律和政策要求，都直接或间接地得到了边区民众的同意，且广大民众在财税法面前可以人人平等。广大民众的自由广泛到了其存在所能允许的最低限度，每个人都能够基本按照自己的意志从事经济活动，进行生产、分配、交换和消费，享有创获与传达任何财税思想的自由，不存在经济异化，即不存在人身占有、人身依附和私有制等现象。因此，陕甘宁边区的民主财税实践是一种充满人道价值取向的财税治理探索，也是一种不断努力，渴望抵达最完善财税治理境界的实践。这样，尽管从理想角度看，还存在一些不尽如人意的地方，但其明确和真诚的人道主义价值精神追求，堪为后世财税治理的榜样。
启示五：自由是衡量财税治理优劣的重要标准
陕甘宁边区的民主财税实践启示我们，自由是衡量财税治理优劣的重要标准。广大民众在财税治理中的基本权利就是他们是否掌握着财税治理的最高权力，能否按照自己的意志去管理财税活动。按照自己的意志去管理财税活动是自由的基本内涵。就其本质而言，陕甘宁边区民主财税实践是国共两党政治竞争在财税领域的延伸与展开，是两种社会治理观、财税观的较量，是自由民主财税制与专制君主财税制的争锋。其根本分歧在于：社会治理的主体应该是广大民众，还是独裁者个人；是按照广大民众的意志来治理社会，包括财税，还是按照独裁者个人的意志治理社会。即：是民主的还是专制的。无疑，凡是主张财税治理的主体是广大民众的财税观，主张按照广大民众的意志来治理的财税观，就都属于自由财税治理观；相反，凡是主张财税治理的主体应该是独裁者个人的财税观，主张应该按照独裁者个人的意志治理的财税观都属于独裁专制型财税治理观。无疑，陕甘宁边区主张财税治理的主体是广大民众的财税观，主张应该按照广大民众的意志治理的财税观，属于自由财税治理观。而国民党独裁统治者主张财税治理的主体是独裁者个人的财税观，主张应该按照独裁者个人的意志治理的财税观，属于独裁专制的财税治理观。
按照自己的意志去管理财税活动意味着，"民主政府是人民的公仆"。政府"从人民那里拿到钱，拿到粮，用这钱粮养兵打日本，开工厂，改善民生，办学校教育子弟，这跟受苦的靠主家吃饭，做伙计的靠东家资本，基本上是一样的，所以说民主政府是人民的公仆"［3］。相反，如果"把百姓的钱拿去装腰包，讨小老婆，要老百姓当阿斗，老百姓稍有反抗，便要杀头""老百姓出半个钱都冤枉，因为多出一个钱，就是自己多受一份罪"［4］。这就是独裁专制财税治理观指导下财税统治的必然结果，自然会背离财税治理的大道，背离老百姓缴税的初衷和真正的目的。就是说，只有在自由财税观指导下的财税治理活动中，才可能真正实现"取之于民，用之于民"的原则，才能真正按照广大民众自己的意志来公平地缴税，合理地用税。也只有在自由财税观指导下的财税治理活动，征税人才可能切实摆正自己人民公仆的位置，一切以广大民众的意志为其执政的目的，广大民众才可能真正体会到当家做主的自豪。事实上，正如英国政治家柏克所说的："专制的政权，是一个无能的筹款者。"［5］
启示六：法治是优良财税治理的基本要求
财税治理依法而治，似无异议。但关键在于以怎样的财税法来治理，即用良法还是恶法？陕甘宁边区财税实践的启示在于：必须以优良的财税法来治理。优良的财税法意味着，必须最大限度地真实地体现和反映广大民众的财税意志，纳税人要真正成为财税治理的主体。即每年要收多少税，如何收，如何用等大问题和根本问题，都是由民众及其代表行使决策权，而不是由个别领导机关和领导的意志决定。陕甘宁边区的"财税法"及其赋税政策，就本质而言，有广大民众通过民主制"同意"的基础，财税权力是合法的，属于"良法"类。这就与国统区缺乏广大民众"同意"合法性基础的恶劣税法有着本质的区别。陕甘宁边区由于民主制的建立，基本财税关系是顺畅和谐的，征纳税人之间的权利与义务关系是和谐健康的。主仆关系是正常的，摆位是正确的、合乎大道的，不存在错位、颠倒与扭曲；财税权力的合法性问题从根本上得到解决。因此，基本的财税法治秩序是稳定的充满活力的。
为何要依法治税？因为法治是对涉及重要财税权利与义务的征纳利害关系的治理，是一种必须且应该如何的权力型管理。因此，管理效力更大，财税治理更为需要。无疑，"财税法"不仅是给纳税人制定的，也是给所有政府包括财政税务机关制定的，它是政府和纳税人共同遵守的应该且必须如何的权力型涉税行为规则。"财税法"既是保障广大民众纳税权利的利剑，也是防止政府滥用财税权力的利剑。在这个利剑下，征税人与纳税人都必须守法从事财税活动，任何机构和个人都没有逃避"财税"义务的特权，也没有特权扩大自己的权利。只有这样，各自的权利才能有基本的保障。而"宪法"是社会治理的根本大法，基本职责就是厘清政府与民众以及政党之间的权责关系，确立广大民众在财税治理体系中的主体与核心地位。
启示七：民主是优良税收治理的核心要件
1945年7月1日至5日，毛泽东面对自己老师黄炎培先生"其兴也勃焉，其亡也忽焉"的担忧，曾经十分自信地说："我们已经找到了新路，我们能跳出这个周期律。这条新路就是民主。只有让人民来监督政府，政府才能不敢松懈。只有人人起来负责，才不会人亡政息。"无疑，毛泽东的自信，就是来自陕甘宁边区的民主实践。事实上，陕甘宁边区财税实践的一条基本经验是，不论社会治理，还是财税治理，都要走民主财税实践的路子。也只有走民主财税实践的路子，才可能从根本上解决财税权力的合法性问题，才能进一步优化财税法，才能为依法治理财税活动奠定坚实的基础。
陕甘宁边区的民主财税实践是伴随边区政权的民主化进程逐步推进和完善的。并在此基础上，创建了"三三制"的政权组织形式。不仅解决了初始权力授予的合法性问题，而且解决了权力运用过程中的合法性问题。因此，陕甘宁边区的财税治理就彻底解决了社会治理以及财税治理的主体问题，诸如征税的主体是谁，征多少税，如何征税，以及向谁征税，如何用税，等等，这就使得财税治理的本源问题在制度层面得到彻底解决，就在财税治理领域真正体现了人民主权的民主制度精神，将广大民众的财税意愿通过民主制进行了最大的汇总。
启示八：宪政是优良财税治理的根本保障
宪政就是以宪法及其衍生的法律来管理众人之事的政体，也就是以宪法及其衍生的法律来限制政府权力，然后使政府在宪法及其衍生的法律管束下管理众人之事的政体。或者说，宪政是一种政府权力有限的政体，是一种政府权力必须在宪法及其衍生法律的规制下管理社会公共事务的政体。从宪政角度思考陕甘宁边区民主财税实践的经验意味着，政府的财税权力必须是有限的，财税权力必须在宪法及其衍生法律的规制下管理社会财税事务。否则，财税权力就可能被滥用，从而违背财税治理的终极原则。
陕甘宁边区民主财税实践由于拥有一个征纳税人可以共同遵循的最高敬畏--宪法，这就从根本上保障了边区各抗日阶级、阶层去实现自己的民主权利，从制度上加强了民主党派和党外广大群众对边区政府的监督制约，防止了共产党员对政府工作的把持包办。这正是"以权力制约权力"宪政分权原理的具体体现。1940年2月20日由延安社会各界共同发表的《延安各界宪政促进会宣言》，可以说是边区宪政运动的高潮，对推动全国宪政思想大解放，起到了巨大的推动作用，其历史影响之大，就是在今天也具有十分重大的意义。而且，中国共产党不是只要求国民党实行宪政，而且自己率先垂范。在1941年的《解放》周刊社论中公开向世人宣告："我们既不赞成国民党的一党专政，我们也决不主张共产党的一党包办。在抗日根据地的人民民主权利问题上，我们主张一切不反对抗日的中国人，都有同等的人权，以及言论集会出版结社思想信仰的自由权，任何不反对抗日的地主资本家，都可以安全地享有自己的财产。"［6］
财税权一方面本身就是宪政产生的根本原因，另一方面又是宪法规范的重要内容，使宪政体制得以运行的物质保障。而有限政府的有限性，通常首先反映在财税的征收与使用权的制衡方面。"对政府行为的控制，至少在最初的时候，主要是经由对岁入的控制(Control of Revenue)来实现的。"［7］就是说，没有宪政民主，就不可能建立整个社会治理的基本秩序，包括财税体制。陕甘宁边区的民主财税实践告诉我们，不论外在的压力有多大，也不论自身生存的境地多么艰难，都要始终如一地坚守和奉行民主宪政原则，倡导民主宪政的大道精神。
启示九：监督机制是优良财税治理不可或缺的基础
再好的制度，如果缺乏行之有效的监督保障机制，也很难实现财税治理目标最大化的效果。陕甘宁边区在财税监督机制建设方面给予我们的启示在于：第一，民主选举制是最基本最有效的监督制约机制。因为，民主监督机制的核心功能在于，它能够将最后的财税治理权牢牢地存放在其最终拥有者--纳税人手里。这样，一旦纳税人由于主客观原因对代理自己财税等公共事务的政党或官员选择失误或不满意，就可以通过一定的弹劾机制或下一届的选举撤换掉不称职的代理者。客观上，就可以避免财税等公共权力被一些无良、平庸的官员长期滥用。第二，不仅要建立参议会制度、选举制度、保障人权制度等一系列民主监督制度，而且要探索分权制衡的监督保障机制。在陕甘宁边区，中国共产党不仅对政治建设中的监督制约机制进行了卓有成效的探索，强化了各级参议会监督、行政机构的监督、党内监督、制度监督、人民群众的监督、舆论媒体监督，建立起了行政机构与人民群众相结合、党内与党外相结合、自上而下与自下而上相结合、制度与舆论相结合的监督网络，而且，还探索了既是分权的，又是相互制衡的政治机构。这就使政府及其领导者个人的一切权力活动，能够时时处处置于被监督和制约之中。这不仅可以防止领导者由人民公仆变为人民主人的现象发生，而且从根本上密切了党群关系、干群关系。第三，既要建立以法治为基础的综合治理机制，还要建立廉洁教育的防范体系。也正是因为在陕甘宁边区先后创建了健全有效的公共权力监督与保障机制，才使边区的民主财税实践与探索，能够在短短的13年中取得举世瞩目的佳绩。
启示十：纳税人利益表达机制是优良财税治理的必要前提
健全有效的纳税人利益表达机制建设是保证广大民众真实财税意愿顺畅传递的基础，也是衡量一个财税治理体系本身优劣的重要标准之一。或者说，如果缺乏健全有效的纳税人利益表达机制，广大民众真实的意愿就不可能顺畅地传递到决策机关和决策者那里，这样的财税治理体系就不可能真实高效地反映纳税人的财税意志和愿望，就可能仅仅反映决策机关和决策者的意志和意愿，就最有可能以少数人的意愿与偏好为决策依据。
陕甘宁边区民主财税实践中的纳税人利益表达机制建设告诉我们，这样的机制可分为基础制度性的利益表达机制与特定意愿类的表达机制。前者主要为了汇总广大纳税人普遍性的意志与意愿，主要是同意与授权的意志表达，一般比较抽象；后者主要汇总广大纳税人特定性的意志或意愿，一般比较具体。这就与国民党统治区存在天壤之别。陕甘宁边区民主制的创建，三三制的实行，就使陕甘宁边区广大民众的利益表达机制比较健全和有效。而这是基础，是根本。就后者而言，在陕甘宁边区的机制也是比较健全和高效的。最重要的机制就是切实保障广大民众的言论自由，保障新闻自由。通过营造健康有效的舆论氛围，为广大民众提供可以随时表达自己真实财税意愿的渠道与平台。不可忽视的是，陕甘宁边区各级政府机关与广大民众之间直接的沟通渠道与机制建设也做得比较好。各级政府机关在具体施政过程中，大多能够通过民意表达机构的日常工作来收集广大民众的财税意愿和需求。同时，由于法制比较健全有效，民主氛围浓厚，也为边区各级政府机构经常倾听广大纳税人意见，收集广大民众财税意愿与需求，通过各自的行政渠道及时向上级领导机关反映提供了更多的可能性。
坦率地说，纳税人利益表达机制是任何一个优良财税体制都必须拥有的制度性基础。假如没有这个利益表达机制的保障，就不可能有高效的财税治理活动，也不可能真正实现财税制的现代转型。从根本上说，任何政府都是纳税人"雇用"来为自己办事的机构。既然如此，拿纳税人的钱，为纳税人办事，就必须首先知道纳税人的真实意愿与需求是什么，就不能把政府自己的意愿和偏好强加给纳税人，反客为主。事实上，只有先让纳税人将自己的真实意愿和需求充分地表达出来，才可能为财税治理提供方向性客观性的决策依据。如果没有这一前提，也就不可能形成科学的财税决策。就财税立法而言，也只有让广大民众真正参与到财税治理活动中来，特别是财税立法中来，才可能进一步增强财税法的公众认同度和遵从度，降低财税治理的成本和执法难度，从而最大限度地避免公众消极对抗财税法的行动，减少征收阻力和偷漏抗税行为的发生，进而提高财税治理的整体质量和水平。
总之，70年倏忽逝去，历史只是眨眼一瞬。但中国共产党曾经在陕甘宁边区这块贫瘠荒凉土地上成就的民主政治丰功伟绩，至今历历在目，永远不会因为岁月的沧桑而消逝。民主曾经唤醒的民族精神，定将穿透时空的壕沟，激励一代代华夏儿女，踏着一代仁人志士的足迹，前赴后继地探索中国现代化的民主大道，在中华大地上重筑民主政治的辉煌。同样值得怀恋的是，在这场波澜壮阔的局部民主试验中，陕甘宁边区的"钱袋子"民主实践，即"收税"与"用税"的民主实践最为精彩。这是一笔由千千万万民众用鲜血和生命换来的精神财富，是当代中国实现税收治理现代化，彻底走上现代税收治理大道不容忽视的宝贵财富。当然，陕甘宁边区的社会治理并非尽善尽美，比如当年为了生存而不得不开辟的特货收入等问题。甚至1949年以后的再尝试与探索所走的不少弯路，都可以在陕甘宁边区时期找到雏形，财税治理也一样。比如由运动经济到命令经济，由公营企业到集体化道路，由战争思维到阶级斗争，等等。无不与陕甘宁边区的社会治理实践有着千丝万缕的关系。固然，"为了使'延安道路'中最富有人道的那些因素得到发扬光大，也为了辨清那些阻碍社会经济的进一步发展、阻碍人类解放的那些专横势力，用复杂的眼光去认识'延安道路'将大有裨益"［8］。但是，这一切警示，不足以遮蔽陕甘宁边区民主社会治理及其民主财税治理大道的光辉。历史的复杂性在于，一个显性的结果，可能由许多或明或暗的因素共同促成。甚至一些看似必然的结果，实际上更可能只是一种自然的结果。我们回顾研究历史，评价历史，目的和意义并不是为历史人物洒下几滴同情的热泪，并不是为了还原所谓历史的真相，还原的终极目的在于，借此探求一般性的规律，通过持续的终极价值追问，不断优化今天社会治理活动的规则体系。
(原文七万多字，收入拙著《税道苍黄：中国税收治理系统误差现场报告》，2009年西北大学出版社)
注释:
［1］温家宝.关于社会主义初级阶段的历史任务和我国对外政策的几个问题［OL］.新华网（北京），2007-02-26.
［2］〔英〕亚当·斯密.道德情操论［M］.北京：商务印书馆，1998.106.
［3］［4］靠百姓吃饭［N］.解放日报（延安）.陕甘宁革命根据地工商税收史料选编（第二册）（１９４１年）［C］.西安：陕西人民出版社，1987.163.
［5］〔英〕埃德蒙·柏克.美洲三书［M］.缪哲选译.北京：商务印书馆，2003.65.
［6］论抗日根据地的各种政策［A］.中共党史资料（四）抗日战争时期（上）［C］.北京：人民出版社，1979.225.
［7］〔美〕哈耶克.法律、立法与自由(第二、三卷)［M］.北京：中国大百科全书出版社，2000.426.
［8］〔美〕马克·赛尔登.革命中的中国：延安道路［M］.魏晓明，冯崇义译.北京：社会科学文献出版社，2002.310.
