陈征:国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角

选择字号:   本文共阅读 867 次 更新时间:2014-07-31 11:11:20

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陈征  
那么国家征税的空间就会缩小,财产所有者应享有更多选择实现哪一具体公共利益的自由。

   2、 对财政性税收的成比例性审查

   审查财政性税收是否符合狭义比例原则极为复杂,因为通常无法查明某一纳税人的某一项具体税负或其总税负最终为实现哪些公共利益服务,即无法将二者进行权衡。笔者认为,由于在审查宪法正当目标和必要性时已经对国家任务进行了较大强度的审查,因此在适用狭义比例原则时,应当主要审查征税是否构成对私有财产权的过度限制,[25] 即分析如何来衡量征税对私有财产权的限制强度。[26]

   在财产税[27] 的问题上,相对于财产的获得、经营和转让,针对稳定财产征税对纳税人私有财产权的限制强度更大,因为与稳定财产相比,财产的获得、经营和转让通常较为具备开放性,在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障,在财产流入法律交往后,归属关系必然不如过去牢固,这等于为征税打开了较多的空间。[28] 如果纳税人在获得财产时已经承受了税负,那么针对该财产征收财产税就更应当慎重。

   即使都是针对稳定财产征税,对私有财产权的限制强度也不可能完全相同。除了税率等因素,还必须考虑征税对象本身的特征和情况。虽然在征收财产税时,纳税人针对其稳定财产的相关权利未必受到限制,但纳税人却因拥有此财产而承受税负,导致其资产数额的减少和经济自由的缩小。因此,征税对象本身的特征和情况对衡量财产税对私有财产权的限制强度有着一定程度的影响,主要存在下列几条衡量方法:

   (1)征税对象的来源对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响;征税对象越难获得,征税对纳税人私有财产权的限制强度越大;

   (2)征税对象的用途对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响;由于私有财产权保障财产之私益,因此征税对象与纳税人的关系越紧密,越多用于确保纳税人的经济独立和个性与自由的施展,征税对纳税人私有财产权的限制强度就越大;[29] 针对那些用于满足个人基本生存所需的财产(比如房屋、日用品等生活必需品)征税必须格外慎重;此外,针对那些寄托个人情感的财产(比如结婚戒指)征税要比针对那些完全用于实现经济利益的财产(比如用于营利的戒指)征税受到更多的限制;

   (3)   纳税人与征税对象之间建立关系的时间越长,征税对纳税人私有财产权的限制强度就越大;

   (4)征税对象的珍稀程度对衡量财产税对私有财产权的限制强度存在影响,比如针对古董征税对纳税人私有财产权的限制强度就要大于针对一般商品征税;[30]

   (5)征税对象越不具备收益能力,或者越不应指望纳税人针对其从事经营活动,财产税对纳税人私有财产权的限制强度就越大;当征税对象完全不具备收益能力[31] 或根本不应指望针对其从事经营活动时,财产税会对征税对象本身产生绞杀效果;即使征税对象具备收益能力且所有者确实利用其从事了营利活动,在一般情况下,国家也仅针对财产经营成果征税,对能够用于经营的财产本身予以保护,这不仅可以保障财产的私人用益,而且还保护了国家未来的税收来源;如果纳税人拥有某一具有收益能力的财产且完全可以指望其针对该财产从事经营活动,而其却放弃从事相关活动,那么国家对其提供给付当然不具备必要性,但这并不意味着国家针对该财产征税不受宪法限制,毕竟私有财产权还保障了财产所有者不利用其财产从事营利活动的自由;

   (6)纳税人过去因该财产承受税负的次数越多,财产税对纳税人私有财产权的限制强度就越大。

   在所得税的问题上,由于公民获得收益在多数情况下依赖于国家对市场和法治秩序的保障,因此宪法留给国家征收所得税的空间要大于征收财产税的空间,但征收所得税仍然要受到私有财产权的限制。

   绝大多数的个人或企业所得都经过了市场中的等价交换(包括金钱、财产、劳动之间的交换)和公正分配。只有给纳税人留下合理的税后收益,纳税人才可能认为自己的付出是值得的,才可能有继续付出的动力,这是使私有财产制度可持续为国民经济和公共利益服务的唯一途径。因此,国家不仅不得威胁税源,还应当对私有财产权的私益进行必要保护。如果税收高于实际收益,那么对于个人而言,资产数额可能会不断减少,对于企业而言,很可能会因纳税逐步走向破产,此时国家不仅无法再从企业那里获得税收,可能还需要对企业的失业人员提供给付,这会极大加重国家的财政负担,长此以往甚至会导致国家机器无法再正常运转。即使税收等同于实际收益,也必然会导致劳动或投资行为失去意义,同样违背狭义比例原则。对于市场中的企业而言,一个国家或地区的税负是决定其选址的重要因素,减轻企业的税负在很多情况下可以扩大税源,繁荣经济甚至最终增加税收。私营企业所有者一般不应同时承受企业所得税和个人所得税双重税负。

   针对不同来源的所得征税对私有财产权的限制强度也不尽相同。除了概率极小的中奖所得以及上文已经讨论的捐赠所得等偶然性所得,有学者将各种所得的最终来源划分为三种:即劳动力报酬所得、资本所得和劳动力与资本结合起来的所得。[32] 一般认为,所得来源的不同通常意味着担税力的差异,越多依靠资本的所得担税力越大,越多依靠劳动的所得担税力越小,所得税法一般采取资产所得重课税而勤劳所得轻课税的立场。[33]

   此外笔者认为,即使都是针对资本所得征税,对私有财产权的限制强度也存在差异,针对不可重复性收入征税对私有财产权的限制强度一般要大于针对可重复性收入征税。比如,财产转让通常是所有者最后一次利用私有财产,不具备可重复性,因此对财产转让所得征税要比针对财产租赁所得征税受到更多限制。

   除了通过市场等价交换获得的收益,还有通过法律规定的国家给付获得的收益。由于国家给付通常具有救助性质,在很多情况下是满足那些不具备劳动能力和条件的公民的基本生活所需,因此原则上不得对这类收入征税,更何况国家在提供给付后再对其征税本质上是一种浪费。

   在流转税[34] 的问题上,与获得收益类似,市场中的商品流通以及商品和非商品的交易一般同样依赖于社会共同体的法治秩序,因此征收流转税也要比征收财产税对私有财产权的限制强度小。

   流转税一般可以转嫁他人,通常由最终消费者在获得某一产品或服务时承担。流转税的额度不得过度影响最终消费者的消费决定,否则流转税会构成对企业经营自由和消费者消费自由的限制,并阻碍正常的商品流通和市场交易。由于购买生活必需品(比如生存所需的食品、药品等)往往并非消费者自由选择的结果,因此国家对这类商品的流转额征税格外受到宪法限制。与此相反,针对奢侈品流转额征税的空间就要宽松很多。当流转税在例外情况下无法转嫁给消费者时,企业等于被迫向国家转让部分盈利,由于企业通常还需要承担企业所得税,因此这时征收流转税对企业私有财产权的限制强度加大。

   3、 对各类税收的整体考量

   如果税种和税目极为繁多,即使每一税种和税目都具备宪法正当性,累加后仍然可能侵害纳税人的私有财产权,毕竟征税对私有财产权的限制更多体现在全部税收的总负担上,每一税种上限的总和并不等于全部税负的上限。因此,我们需要在单项考量的基础上结合整体考量方法来审查征税的宪法正当性。[35] 整体考量主要审查特定纳税人的全部税负是否过度限制了其私有财产权。[36] 在进行整体考量时,笔者认为引导税和再分配税也应纳入考量范围。既然私有财产权的宪法作用和意义不是保护财产本身,而是保障财产所有者自由和人格的施展,那么在对私有财产权的限制强度进行整体考量时,我们不应以财产本身为准,而应当衡量对纳税人自由和人格施展的限制强度。

   首先,宪法基本权利的核心内涵“人之尊严”是一项重要标准。维护人之尊严是国家履行给付义务的最低标准,人之尊严不仅要求生存权的保障,还包括了文化和精神层面的基本需求,人之尊严不可能成为实现其他任何宪法价值的牺牲品。既然人之尊严是国家必须保障的,那么人之尊严的物质基础当然就更不得遭受国家的主动侵害,纳税人在履行全部纳税义务后,其剩余资产必须能够满足实现人之尊严所需。在此,私有财产权可能会与生存权产生竞合。[37]

   此外,如果说整体税负不得影响到实现人之尊严所需的物质基础是国家征税的绝对界限,那么纳税人能够实现个性化生活则是国家征税原则上的界限,至少全部税负绝对不得导致以劳动或投资方式获得收入的纳税人的经济自由空间小于或等于那些依靠国家给付生活的公民的经济自由空间。

   再有,私有财产权的保护强度一般随着私人资产的增长而减弱,经济上弱势群体的财产应受到特别保护。当某一低收入纳税人为了纳税必须牺牲某一财产时,对私有财产权的限制强度很大,在此可供选择牺牲的财产越少,效果就越接近征收。

   最后,征税还要考虑到纳税人的家庭情况,[38] 比如不具备收入能力的未成年子女通常需要分享纳税人的资产。税法必须要在一定程度上担负起维护婚姻和家庭稳定的任务。

  

   五、结语

   国家征税权与私有财产权之间的关系不仅属于现代财政宪法和经济宪法的基本问题,还涉及了国家与社会的关系,对于公民权利的实现和国家机器的运行都具有重大影响。国家在强调纳税是公民“光荣义务”并监督公民是否存在偷税漏税行为之前,应当首先反思该项税收是否合理。例如本文开头提及的房产税属于财产税范畴,根据本文分析的结果,针对满足个人基本生存所需的财产征税对于纳税人私有财产权的限制强度很大,需要格外慎重。而在遗产税问题上,亦如本文的分析,不应仅从缩小贫富差距等宏观角度进行审查,还应考虑到我国宪法第13条第2款和第49条第1款对继承权以及家庭的保护。

   在我国,制定一部《纳税人权益保护法》的呼声日渐增高,越来越多的学者认为税法应从“征税之法”转变为纳税人的“权利保障之法”,这其实也正是宪法的要求。虽然纳税人权益保护与税收效率之间可能会产生冲突,但维护基本权利必然意味着在一定程度上牺牲效率,更何况长期来看,将纳税人的税负限制在合理范围内反而会促进经济增长并提高税收。只有长期维护私有财产权的私益,国家才能通过征税实现公益,宪政国才能长期运行在健康的轨道上。当然,在限制国家征税权的同时,必须限制国家不正当的从事经济活动,尤其要遏制当前的“土地财政”现象,否则限制征税权将迫使国家(更多)通过不正当从事经济活动创收,税收将不再是国家财政收入的主要来源,这将导致我们与租税国家、法治国家、市场经济和公民社会渐行渐远。

  

   注释:

   [1] Vgl. Bodo Pieroth/Bernhard Schlink, Staatsrecht II - Grundrechte, 25 Auflage, Heidelberg 2009, Rn. 73ff.

   [2] 陈征:《国家从事经济活动的宪法界限——以私营企业家的基本权利为视角》,《中国法学》2011年第1期。

[3] 我国学界的通说认可权利与义务的一体性,这一通说被视为我国宪法学界的理论创新。参见林来梵:《从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言》,法律出版社2001年版,第248页。我国与西方国家之间有着不同的思想文化基础,西方国家普遍认可人权先于国家存在,强调“权利本位”,而我国则更多强调公民权利只有在国家提供保障的情况下才能得以实现。如果不考虑国家所扮演的角色,一体性不可能存在于同一主体的权利与义务关系中。可见,思想文化的差异在此仅导致分析视角的不同,(点击此处阅读下一页)

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本文责编:川先生
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