在每个纳税人的心里，不论是对良税的期待，还是对恶税的厌恶，都有着几乎相同的行为心理基础。事实上，正如一切的良税毕竟有着相似的长相一样，恶税也有着相近的特质与症候。这些长相与症候，既是一切税制善恶的镜子，也是一切税制改革力求接近目标或摆脱的魔影。

在笔者看来，一切恶税，最普遍的特质与症候如下：

第一，一切恶税显然都是为一个人或少数人服务的。或者说，这种税不论出发点还是归宿，都是为了增进一个人或少数人的利益总量。因此，在这种税制创建终极目的的指导下的一切税收统治举措，注定会宿命般地围绕一个人或极少数人利益总量增减这个中心展开，诸如税改的成败与得失等等，都是以是否增进一个人或少数人的利益总量为终极评判标准。

毋庸讳言，这种税制的政体基础不是君主专制，就是寡头政体。在这种税制下，最高税权不是掌握在君主一个人手里，就是掌握在少数寡头手里。因此，在这种税制下，其税制所反映或保证的租税意志，注定只是属于君主一人或寡头几个人的。

这一条之所以成为一切“恶税”的首要特质与症候，就是因为这种税制剥夺的是所有纳税人或大多数人的税收权力，无视的是所有纳税人或大多数人的租税意志，仅仅是以君主或寡头的租税意志为意志的，是以牺牲绝大多数纳税人的利益为基础和前提的。因此，也就是最不人道、最不自由、最不公正的税制，是极端背离税收增进全社会和每个纳税人利益总量终极目的的恶税，是恶税中的极恶之税。

所以说，税之优劣善恶，首先取决于此税是为谁服务的，或者说是为多少人服务的。从税制的政体基础而言，无疑君主税制极恶，寡头税制次恶，共和制税制次优，民主宪政税制最优。而且，在极恶或次恶的税制下，税制的一般指导思想，不是所谓的“最大多数人的最大利益原则”，就是“自我牺牲原则”。而“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则，从来都是被无视或悬置的。而且，在这种税制下，为了满足一个人或少数人的利益需求，通常就会人为地制造矛盾与冲突的情境，从而为“最大多数人的最大利益原则”和“自我牺牲原则”的运用制造合法性的条件。然后，就是在这种幌子下，大行为了一个人或少数人服务的大私，剥夺所有人或大多数人的利益。

第二，一切恶税都是颠倒了征纳税人本质关系，也即无视纳税人天然主导主体地位的。从发生学意义上说，在征纳税人关系中，纳税人无疑是主导的，征税人是被决定的。因为没有纳税人，也就不会有征税人，征税人是派生的。实际上和政府一样，税收也是一种“必要的恶”，是纳税人为了自身利益的最大化，不得不做出的一种“利之中求大，害之中求小”的抉择。或者说，是纳税人是为了自身的“大利”而不得不忍受一定“小害”的理性抉择。

颠倒征纳税人基本关系的税之所以是恶税，就是因为这种税，最终体现的可能是征税人的租税意志，而不是纳税人的租税意志。这种税制自然是无视纳税人的租税意志，背离税制创建终极目的的，是无助于增进全社会和所有纳税人利益总量的。而且这种税制，注定是以丧失全体纳税人尊严为代价的税制，是不“把纳税人当人看”的税制，也就是不“使纳税人成为人”的税制。因此，在这种税制下，所谓的“未经纳税人同意不得征税”文明治税基本原则，也就只是一句空话而已。诸如国家征多少税，如何征税，在哪个环节征税，向谁征税，以及如何用税等等重大税收决策，也就基本上与纳税人无关，仅仅是征税人根据自己的租税偏好决定拍板的事。显然，这种税制也最容易背离税收增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。

第三，一切恶税都是不公正的，特别是征纳税人之间权利与义务的分配是绝对不平等的。征纳税人之间权利与义务分配的绝对不平等性表现在：一方面，征税人的权利远远大于纳税人的义务，不仅征税人享有的权利大于其享有的义务，而且其行使的权利也大于它行使的义务；另一方面，征税人自身的权利也远远大于其自身的义务，不仅自身享有的权利大于自身享有的义务，而且自身行使的权利也大于自身行使的义务。反过来，就纳税人而言，征纳税人之间权利与义务分配的这种绝对不平等性则表现为：纳税人的义务远远大于征税人的权利，不仅纳税人享有的义务大于征税人享有的权利，而且，纳税人行使的义务也大于征税人行使的权利。而且，纳税人自身的义务远远大于自身权利，不仅自身享有的义务大于自身享有的权利，而且自身行使的义务也大于自身行使的权利。

需要强调的是，“征税人权利大于纳税人义务，征税人享有和行使的权利大于纳税人享有和行使的义务，或者征税人自身享有和行使的权利大于自身享有和行使义务”的这种状况，一方面是由于制度安排。因此，尽管是不公的，但却是“合法的”。另一方面，则是由于征税人的滥用税权所致。所以，既不合法也不合理。就纳税人而言，也是同理。

固然，征纳税人之间权利与义务分配的极端不公正问题是一切“恶税”的主要特征，但征税人之间、纳税人之间权利与义务分配的不公不平等问题同样不可忽视。具体说，税负“谁负”的不公正不平等问题，也是一切“恶税”的症候之一，只是相对征纳税人之间权利与义务分配不公问题而言，税负“谁负”的不公正不平等问题权重相对较小而已。也即税收的纵向公平与横向公平问题同样会构成“恶税”的症候之一，应该给予足够的重视。

第四，一切恶税都是不人道、不自由的。一方面因为，人具有最高价值。因此，一切税制都应该把所有纳税人既作为服务的出发点，也作为服务的归宿，把是否增进每个纳税人的利益总量作为判定一种税制优劣善恶的终极标准。另一方面因为，人的自我实现具有最高价值。因此，一切税制不仅应该把人作为出发点和归宿，更应该把是否促进每个纳税人的自我实现作为判定一种税制优劣的最高标准。

这意味着，一切恶税都是既违背人道原则，又违背自由原则的。恶税都是不“把所有纳税人当人看”，只是将一个人或少数人当人看，无视大多数纳税人或所有纳税人的人格和尊严的。具体表现在，一方面，一切“恶税”都是无视所有纳税人的租税意志，仅仅强调一个人或少数人租税意志的；因此，“恶税”无疑会阻碍社会的繁荣，扼杀社会总体的首创精神，打压社会总体的创造性潜能。

第五，一切恶税都是人治、不平等、无限度的。“恶税”的人治特征无可置疑。一切恶税，因为体现和反映的是一个人或少数人的租税意志，因此，其主观随意性也就不可避免。这种税制也就只会按照一个人或少数人的主观租税意志去运行，自然充满人治色彩。同时也因为这种税制的人治特色，就不可能实现征纳税人之间权利与义务的平等分配，也不可能实现征税人之间，特别是纳税人之间权利与义务的平等分配。因此，在税法面前，即就是在形式税法面前，也不可能做到人人平等。而且，这种税制注定是无限度，缺少实质性约束的。不仅税收增长是无限度无约束的，而且征税人的征税行为也是无限度缺少约束的。换句话说，这种税制给予纳税人的自由总是最小的，可以小到纳税人仅仅可以生存，甚至使一些纳税人无法生存。相反给予每个纳税人的约束却是最大的，可以无视所有纳税人的创造性潜能的发挥，无视整个民族的繁荣与进步，仅仅以一个人或少数人的租税意志作为税收统治的根据。

第六，一切恶税都是无视所有纳税人政治自由、经济自由和思想自由的。无视所有纳税人政治自由的税制，肯定就是以专制政体为基础的税制，也就是不尊重所有纳税人租税意志的税制。这种税制，无疑不是君主主导型的，就是寡头主导型，也就是与共和政体或民主宪政政体无缘的税制。而且，这种税制大多不是以市场经济为经济基础，不以财产私有制为产权基础。因此，在这种税制下，所有纳税人或大多数纳税人，基本上都不能按照自己的意志决定参与或退出创获物质财富与精神财富的活动。也就是说，这种税制大多是以计划经济或不完备的市场经济体制为基础，而财产私有制度的基础大多是不坚固，或是滞后的。一句话，大多数纳税人是不可能按照自己的租税意志决定财富取舍的。同时，在这种税制下，全体纳税人或大多数纳税人是不拥有税收思想自由的制度性基本保障的。诸如在征多少税，如何用税等涉税重大问题上，全体纳税人或大多数纳税人是不可能自由评说和讨论的。而且，在这种缺乏公开性和透明性的税制下，纳税人也无从获得必要的言说数据与资料。

第七，一切恶税都是缺乏有效监督制约制度与机制保障的。“绝对权力导致绝对腐败”，这既是权力的社会本性使然，也是人性的自然本性使然。缺乏有效税权监督制约制度与机制保障的税制，注定会将一种次恶的税制推到极恶的边缘，或者将一种最优或次优的税制推到次优、次恶、极恶的边缘。就实践而言，恶税最大的特质与症候就在于，一方面，税权既缺乏授予环节的制度性保障，另一方面，也缺乏运行过程的机制性规制与监督。坦率地说，没有民主制，也就不会有税权的合法性，没有宪政，也就不会有税权的实质性监督。民主宪政制是防止税权腐败最基本，也是迄今为止，相对而言最有效的制度保障。没有民主宪政制度的保障，其它所谓的内部监督机制和监督形式，都可能事倍功半。当然，笔者并不是否认内部监督机制，以及社会监督机制，诸如媒体监督等形式的作用。事实上，一个完善的税权监督体系，既需要民主宪政制度的监督保障，也需要一定的体制内部监督机制以及媒体舆论等多种形式的社会监督与保障的。

或许有人会说，重税也是“恶税”的症候之笔者认为，重税与恶税之间，并不构成必然的相关性。或者说，恶税可能是重税，也可能并不是重税。相反良税却可能是重税，也可能是轻税。在征得全体纳税人同意的前提下，税负的轻重会成为次要问题。一句话，税负轻重既不是衡量一种税制优劣善恶的终极标准，也不是衡量一种税制优劣善恶的根本标准，至多是一个具体标准而已。衡量税制优劣的终极标准在于，一种税制是否增进了全社会和每个纳税人的利益总量，或者说这种税制促进的是一个人、少数人的利益，还是大多数人或所有纳税人的利益总量。衡量税制优劣善恶的根本标准在于，这一税制本身的公正性如何，特别是征纳税人之间权利与义务的分配是否公正平等，也包括纳税人之间权利与义务的分配是否平等。而衡量一种税制优劣的最高标准则在于，这一税制是否充满人道和自由精神。或者说，“把纳税人当人看”和“使纳税人成为人”的人道自由基本原则，是否实现了税制的制度性“嵌入”。

当然，便利也是一种税制优劣善恶的评价标准，只是这也是一种具体标准而已。

凡此七种，在笔者看来，就是一切“恶税”的主要特质与症候。所谓的税制改革，无不是为了消减上述七种症候。而且，国情不同，各自税制的优劣善恶差异也就不同，面临的税制改革的具体任务与使命也就不同。坦率地说，就中国税制的真实现状而言，税制改革不仅任重道远，而且充满艰辛与坎坷。

2011/6/11