2021年是第四轮深化税收征管方式改革的开局之年，也是百万税务大军学习、落实中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称两办《意见》）的筚路蓝缕之年。这一年作者历经十几个省市税务局的讲座、调研之后，认为有几个认识问题应当进一步厘清，以便达成共识、从而进一步落实两办《意见》、推进深化税收征管改革。

　　 一、征管改革特点：智慧税务为主线

　　 总书记说“以史为鉴、更好前进”。欲了解本轮改革的性质与特点首先要了解税收征管改革的历史，改革开放以来我国进行了三轮征管方式改革和三轮征管体制改革。三轮征管方式改革分别是：第一轮1997年国务院转发《深化深化税收征管改革方案》，改革的核心是征、管、查三大职能组合方式的变革；第二轮2012年总局《进一步深化税收征管改革方案》，改革的核心是以风险管理为主线、以纳税评估和税务稽查为重要环节的征管方式变革；第三轮2017年总局《关于转变税收征管方式提高税收征管效能的指导意见》，改革的核心是“放管服”背景下建立以税收征管基本程序与税收风险管理相融合的现代税收征管体系的变革。与此同时，我国还进行了三轮以国税、地税整合为典型特征的税收征管体制改革：第一轮是1994年国务院《实行分税制财政体制的决定》，提出分设国税、地税两套征收机构；第二轮是2015年中办、国办印发的《深化国税、地税征管体制改革方案》，推进国税、地税两套机构的深度“合作”；第三轮是2018年中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》实施国税、地税两套征收机构“合并”。

　　 毋容置疑，2021年两办根据中央深改委通过的《关于进一步优化税务执法方式的意见》下发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》属于第四轮税收征管方式的改革。有一种权威观点认为，本轮改革是十八大以来的第三次征管改革并归纳为“合作、合并、合成”。本人不敢苟同，如前所述“合作、合并”属税收征管体制改革，而“合成”属征管方式改革，这是两种内容、重点完全不同的改革，若从时间上归纳为十八大以来的三次征管（大征管）改革倒还可以，但从内容上归结为“三合”，这在逻辑上讲不通，因为前两次改革与本轮改革性质不同。

　　 第四轮税收征管方式改革的特点可以归纳为：以智慧税务为依托（技术变革），以法治思维为主线（税收法定）， 以优化税收营商环境为目标（国际接轨），建立精确执法、精细服务、精准监管三位一体、（业务变革）高度融合（组织变革）的现代税收征管新模式即现代税收治理体系。

　　 二、征管改革的关键：强化税收“三性”

　　 从2014年中央政治局首次提出“财税体制在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性作用。”到2015年两办再次强调“进一步增强税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。再到2020年中央深改委第三次明确强调“发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用”。这是中央对税收在国家治理中的“三性”作用的重大期待。

　　 税收在国家治理中的“三性”作用涉及面广，从税收征管改革层面看，集中体现在“税收共治”的作用中。两办《意见》从四个方面要求实现“精诚共治”。就国内三项共治内容而言，税收“三性”作用未能充分发挥：首先，从信息与执法共治层面看，应当分清部门协作和社会协同中的主次地位、强化税收的主导、引领作用，应当强调部门与社会第三方的义务与法律责任。其次，从非税收入划转层面看，应当强化税务机关与财政、环保、社保等非税收入转划机关在确定征管程序、信息共享、责任义务、争议处理等衔接事项中的引领、主导作用。再次，从法律适用层面看，应当明确税法在涉税事项中属于特别规定的法律地位（诚然这将倒逼提高税收立法的次级与立法质量）。最后，从税收执法与税收司法共治的层面看，应当明确税务机关与司法机关在涉税案件移送、处罚、审判的程序、义务与责任（包括行政处罚与刑事处罚的协调），充分体现税收在国家治理中的“三性”作用，任何弱化这一作用的行为都应当及时纠正。

　　 从两办《意见》和总局落实意见看，税收“三性”作用仍停留在“协作、协同”层面，没有提升到引领、主导层面，这恐怕正是《意见》“四精”中只提执法、服务、监管三大新体系、唯独缺少共治新体系的原因吧，而税收共治新体系何时建立却无下文。上面底气不足，让基层发挥税收“三性”作用岂不是一句空话！如此“千呼万喚始出来，犹抱琵琶半遮面”的“三性”作用，谈何以法治税！

　　 三、“三大变革”的关糸与核心：以数治税

　　 《意见》在征管改革基本原则中指出，“坚持改革创新，推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等全方位变革”。所谓全方位变革是指本轮税收征管改革包括技术变革、业务变革和组织变革等三大变革。技术变革是指以税收大数据为驱动力的智慧税务变革；业务变革是指税收执法、税收服务和税收监管三大征管业务变革；组织变革是指为适应技术变革和业务变革实施的机构、人力资源的重新构建。

　　 技术、业务、组织三大变革什么关系？王军局长指出，技术变革是牵引和驱动，业务变革是重点和关键，组织变革是支撑和保障。具体讲，首先，技术变革的质量决定业务变革的深度与广度。执法、服务、监管三大业务的深度融合、高效联动、全面升级取决于技术变革即智能税务的应用效能。其次，业务变革要求组织变革与之相适应。比如，技术变革引发的业务变革要求人力资源向风险管理、税费分析、大数据运用、税务稽查、税收法律等五大复合型人才倾斜。

　　 技术、业务、组织三大变革的核心是“以数治税”。《意见》在建立税务监管新体系时，要求实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。其实“以数治税”的核心作用不仅体现在税务监管新体系，同时还体现在税收执法新体系和税收服务新体系的三大新体系中。换言之，“以数治税”这一理念将贯穿税收征管改革的全过程，没有现代版的“以数治税”，就没有本轮税收征管改革。“以数治税”在本轮征管改革中起发动机和推进器的作用，这是从建立智慧税务的目标与标志；三大业务改革的关系以及从系统性、全方位推进征管改革、提高治理能力三个层面分析得出的结论。

　　 当前，数字经济和新业态的发展导致交易过程在虚拟空间完成，传统的针对实体的征税基础受到挑战，这将倒逼税收征管的颠覆性改革，以数治税正当其时，其重要意义不言而喻。有人认为，技术变革只是工具，这显然低估了技术变革的作用。就象十八世纪电和蒸气机的应用引发工业革命一样，本轮征管改革实质是业务变革围绕和依赖技术变革推进，没有技术变革何来业务变革？没有技术变革的征管改革只会原地打转。从这个角度看，本轮税收征管改革是一次以提升税收征管技术能力为核心的税收业务的全方位变革。

　　 四、税收遵从度与税收满意度关系：依法治税为本

　　 大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本是本轮改革的重要目标。这是一个难度大、风险高的目标。因此，有必要厘清二者的性质及其关系。

　　 大幅度提高税法遵从度其实质是推进以法治税，是落实中央提出的建立法治国家、推进以法治国的必然要求。当前，由于税收法治环境远未建立，这可从总局多次披露的典型逃避税案件特别是明星、主播的处罚案件中略见一斑，因此，迫切需要“大幅度提高”税法遵从度。社会满意度有广义狭义之别。广义的社会满意度是指社会对税收法律制度（税收立法）和税收执法质量的评价（广义的税收执法包括税收服务和税收监管）；狭义的社会满意度主要是指纳缴人对税务机关为提高税法遵从度、在执法与监督过程中维护纳缴人权益服务质量的评价。

　　 遵从度与满意度的关系从依法治国、依法治税层面看，提高税法遵从是征管改革的目标，社会满意度是实现这一目标的手段；从纳缴人遵从与税收服务的关系层面看，纳缴人遵从度的高低决定了税收服务的深度与广度，比如，对遵从度高即信用高的纳缴人可以实行个性化的特殊税收服务，反之则应实行敦促其提高遵从的服务。其实，税法遵从度与社会满意度关系早已明确：首先，总理讲，税务机关的管（即执法）即严防逃避税，税务机关的服即让纳税人充分享受红利，显然这是遵从前提下的服务。其次，两办《意见》的排序是执法第一丶服务第二，总局落实意见中执法列为一类任务的多达7项，而服务仅一项。最后，税收服务属执法服务，政府服务属行政服务，中介服务属商业服务。

　　 有关方面下文提出“不断满足纳税人缴费人的服务需求”，而人民日报文章却明确加上了关键定语即“合法合理”的需求。对此，应当明确不断满足的“合法”前提和服务需求的“合理”内容：合法需求的前提是依据法律法规提高遵从度；合理需求主要是内容是优化税收营商环境特别是税费优惠政策直达快享，舍此都不是征管改革中精细服务的内容，尤其基层税务干部广为诟病的“奴式执法、跪式服务”更不可取。

　　 因此，应当树立依法治税和管服并重的观念；应当尽快明确遵从前提下税收服务的法律边界及法律责任，改善服务环境、使税收服务纳入法治轨道、规避服务风险；应当明确以纳缴人为中心的准确内涵是以纳缴人税法遵从为中心而非满意度为中心；不能混淆不同性质的服务，更不能本末倒置，否则就会引发“过度服务”而弱化税收服务法治性的倾向。

　　 五、“鱼与熊掌兼得”前提：明确最严格标准

　　 总书记指出，“既要以最严格的标准防范逃避税，又要避免因为不当征税导致正常运行的企业停摆”。两办《意见》要求严格规范税务执法行为。严防税收不当行政干预等行为。总局落实意见中也强调建立健全新型监管机制，既以最严格标准防范逃避税、又避免影响企业正常生产经营。

　　 落实总书记“鱼与熊掌兼得”的要求主要包括税收立法和税收执法两个层面：

　　 税收立法应当明确界定防逃避税的严格标准。一是明确计税依据的严格标准，比如应纳税额、应税所得等；二是明确税收征管程序时效的严格标准，比如申报时效、追缴时效等；三是明确责任分配的严格标准，比如举证责任、后果责任、连带责任等；四是明确涉税入罪的标准，比如行事处罚与刑事处罚的界线与协调等等。最严格的标准首先应当是能够便于准确操作的标准。其次要明确界定自由裁量权限等。

　　 税收执法应当明确界定不当征税导致企业停摆的严格标准。一是明确无风险不打拢，有风险举证的标准清单，减少基层执法风险，比如风险识别清单、举证不能的责任与义务等。二是明确税收实体不当的标准，比如明确优惠的界定标准、“过头税”的界定等。三是明确税收程序不当的标准，比如维护纳税人的程序权益、首违不罚清单、强制执行适用范围等。

　　 当前我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，中央强调宏观政策要稳健有效、微观政策要持续激发市场主体活力的大背景下，总书记“鱼与熊掌兼得”的要求更显重要。

　　 这是新形势给税收治理出的时代考卷，如何在严防逃避税和激发市场主体活力间寻求平衡达到二者兼顾，是答卷人（税收执法者）必须交出的答卷，这是对这支队伍的重大考验。

　　 六、融合三大新体系：规避九龙治水

两办《意见》指出“2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级。”总局在任务分工时的具体操作步骤是：2021年底前，在税收征管规范3．0编制中提出整合各类业务规范思路，2022年底前整合税收征管、纳税服务、税稽查等各类业务规范，形成全国统一的业务规范并制发进一步优化税务组织体系和资源配置意见。(点击此处阅读下一页)