朱大旗 姜姿含:税收事先裁定制度的理论基础与本土构建

选择字号:   本文共阅读 163 次 更新时间:2018-03-16 00:59:48

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朱大旗   姜姿含  

   【摘要】税收事先裁定在我国《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中的亮相备受关注。根据国际通行概念,税收事先裁定是指由税务机关向纳税人提供的,就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。在我国税收立法语境下,应当将税收事先裁定制度的本质理解为是一项为纳税人提供的以税法解释为中心的个性化纳税服务。化解我国税收事先裁定制度本土化争议的关键,是要在立法中坚持以纳税人为本的原则,致力于保障税法适用确定性最大化的制度设计。只有综合考虑域外经验和本土现状,始得构建符合我国国情及和谐征纳关系要求的税收事先裁定制度。

   【关键词】税收事先裁定制度;纳税服务;税法解释;本土构建

  

引言


   我国于2015年1月5日公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)首次引人税收事先裁定制度。[1]这一立法举措是我国税收征管改革与国际接轨的重要一步,对推进我国税收治理现代化和构建和谐征纳关系意义重大。尽管《征求意见稿》已搭建起税收事先裁定制度的基本架构,但在立法细节上仍有诸多争议。鉴于目前对税收事先裁定基础理论分析的不足,为更好解决本土化制度构建的障碍,本文以理论基础为切入点,挖掘税收事先裁定制度本质,进而探讨制度本土化构建的细节。

  

一、税收事先裁定制度的概念厘定


   税收事先裁定制度是一项为纳税人预期交易将产生的税收后果提供税法确定性的程序。[2]由于税法在很多情形下的不确定性、模糊性、内在复杂性和频繁修订,诸多国家和地区建立了税收事先裁定制度,以减少纳税人未来涉税交易适用税法的不确定性。为准确理解和界定我国立法语境下的税收事先裁定制度,有必要从国际通行的概念和分类入手。

   (一)税收事先裁定的国际通行概念及分类

   在国际上,目前对税收裁定制度梳理较为全面的是经济合作与发展组织(以下简称OECD)。 OECD将税收事先裁定制度定义为:由税务机关向纳税人提供的,就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。[3]

   OECD在2006年、2013年和2015年分别发布《有关OECD国家和非OECD经济体的税收征管情况对比报告》(以下简称《2006/2013/2015年报告》),[4]对税收裁定制度进行了系统介绍,但使用的具体术语略有差异:《2006年报告》采用的是“税收事先裁定”(advance tax ruling), 《2013年报告》和《2015年报告》采用的是“税收裁定”(tax ruling)。然而无论使用哪个概念,报告都将裁定分为两类:“公共裁定”(public ruling)和“私人裁定”(private ruling)。根据《2015年报告》,“公共裁定”是指“税务机关就特定情形如何进行税法条文解释发布的书面文件,目的是为了在某些特定税法条文可能对大量纳税人产生重大影响或者是一项条文已经引发税法适用的混淆和模糊的情况时,清楚阐明税法适用。”[5]“私人裁定”是指“税务机关根据纳税人提出的针对预期发生或已经发生的特定交易事项如何准确适用税法的申请所作出的税法解释,目的是为了在纳税人面临非常复杂和高风险的交易时,能为纳税人预测纳税结果提供辅助支持,并使其尽早获得准确税法解释。”[6]二者主要区别在于,前者面对的是具有公众影响力的课税难题,后者面对的是欲获得税法解释的特定对象的特定事项。尽管在2006年以后的报告中并未特别使用“税收事先裁定”,但“公共裁定”和“私人裁定”的分类标准及范围基本没有变化,即可理解为被划分对象也未作特别调整。因此,从广义上而言,税收事先裁定制度包括了“公共裁定”和“私人裁定”。从制度特性看,税收事先裁定的关键在于“事先性”,即“税收事先裁定制度重在对纳税人未来交易适用税法的关照。”[7]因此在狭义上,应对其作限缩解释,将税收事先裁定制度的概念范围界定为排除对已发生事项申请裁定部分后的“私人裁定”。[8]

   我国新人法的税收事先裁定制度是在广义还是狭义层面进行概念使用的?根据《征求意见稿》第46条的规定,税收事先裁定程序必须经由特定纳税人申请方能启动,且仅针对预期未来发生的交易事项。由此可初步判断,我国立法中的税收事先裁定制度重在为特定纳税人服务,更贴近狭义层面的“私人裁定”。那么,我国是否存在类似报告中的“公共裁定”?《2015年报告》认为我国没有“公共裁定”。[9]但笔者认为,尽管我国未使用“公共裁定”概念,但税务机关在某些需要普遍适用的税法问题上制定税收规范性文件的行为,基本上与“公共裁定”的内在机理相似,都是通过税务机关作出对具有公众影响力的税法适用问题的阐释。我国大量存在的税收规范性文件,如国家税务总局发布的各项办法、规定和规则等,可以基本等同于OECD规范用语中的“公共裁定”。

   (二)税收事先裁定与相关概念辨析

   在我国的税收征管实践中,“税收个案批复制度”也涉及税法解释问题,在税收事先裁定入法的同时,亟须处理好二者关系。根据国家税务总局《税收个案批复工作规程(试行)》(国税发[2012]14号)规定,税收个案批复是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复;税收个案批复事项一般由税务行政相对人的主管税务机关提出,并逐级报送有权作出批复的税务机关;税收个案拟明确的事项需要普遍适用的,应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。[10]从制度定义来看,税收个案批复仅针对特定纳税人,缺乏“公共性”要件,归入“公共裁定”范畴不恰当。即便是在税收个案拟明确事项需普遍适用而制定成税收规范性文件的情况,构成“公共裁定”的也只是税收规范性文件,而非税收个案批复。因此税收个案批复不属于“公共裁定”。同时,税收个案批复也不属于“私人裁定”,原因在于,“私人裁定”通常由纳税人主动提出申请,按纳税人的个性化需求提供相应税法解释,且针对的是尚未发生的涉税交易事项;而税收个案批复事项一般应由税务行政相对人的主管税务机关提出,通常针对已发生的经济事项或业务,并逐级报送有权作出批复的税务机关,如果是上级机关交办、本机关领导批办、相关部门转办、纳税人直接提出申请,拟作出批复的,则应当逐级发送至税务行政相对人的主管税务机关调查核实,提出处理意见后,逐级报送有权作出批复的税务机关。综上,税收事先裁定与税收个案批复是不同的税法制度,前者侧重纳税人主动申请,内在机理是促进纳税遵从,后者为税务机关主导推进,重在加强并完善税收执法及其内部监督制约。

   此外,税收事先裁定制度与税法中的“预约定价安排”是否存在关联的问题亦需要厘清。《征求意见稿》使用“预约裁定制度”似乎与现行税法规定的“预约定价安排”存在某种关联,然而二者并无必然的关联关系。根据《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条和《税收征管法实施细则》第53条的规定,预约定价安排是指企业向税务机关提出未来年度关联交易的定价原则和计算方法,由税务机关与企业预先确定受控交易所适用的标准,如方法、可比的合适调整、对未来事件的关键性假设等,经过协商、确认后所达成的协议。预约定价安排从表面看是税务机关对纳税人关联交易符合独立交易原则的事前判断和确认,是税务机关与纳税人之间就关联交易定价调整方法所达成的谅解;从根本上看,由于纳税人通过关联交易转让定价降低交易成本、减少市场风险具有可能的避税动机,预约定价安排事实上是一种税务机关出于反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。质言之,预约定价安排的制度初衷在于反避税。而税收事先裁定的目的在于为纳税人提供税法适用的确定性服务。因此,尽管预约定价安排中也涉及税法解释和适用,但二者的直接目标不同,更不必说适用范围的不同,即预约定价只涉及关联交易的定价及税收问题,而税收事先裁定适用范围远远大于交易定价的税收问题。此外,二者在程序上亦有较大差异。预约定价安排要求税务机关对作为得出税法结果依据的事实性假设予以详尽评估和细致核实,并要求在整个预约定价安排期间持续地对相关事实性假设是否有效进行监督,而税收事先裁定的有效性自裁定作出便具有独立性,不受日后纳税人实际交易行为的影响。[11]由此,纵使预约定价安排和税收事先裁定都具有一定“事先性”,但二者无论在宗旨、适用范围和程序机制上都有所差异,不应将二者混为一谈。

   综上所述,在我国税收征管领域兼有“私人裁定”和“公共裁定”。我国税收立法语境下的税收事先裁定制度是在狭义层面进行概念使用的,基本可以等同于OECD规范中排除对已发生事项申请裁定部分后的“私人裁定”,即税收事先裁定是税务机关根据纳税人提出的针对预期发生的特定交易事项如何准确适用税法的申请所作出的税法解释。与此同时,我国大量存在的各类税收规范性文件作为税务机关提供的具有普遍适用意义的税法解释文件,构成了与“私人裁定”相对的“公共裁定”。至于易与税收事先裁定混淆的“税收个案批复制度”和“预约定价安排”,则应明确它们与税收事先裁定制度的差异,辨清不同制度的功能价值。

  

二、税收事先裁定制度的本质提炼

  

   由于税收历史、理念及立法技术等差异,不同地域的税收裁定均带有独特个性。欲实现税收事先裁定制度在我国税收治理模式的合理“嵌人”,避免盲目借鉴和移植,须结合本土现状对其本质进行提炼。

   (一)税收事先裁定制度本质提炼的必要性分析

   为说明税收事先裁定制度本质的现实必要性,下文以税收事先裁定中税法解释主体和收费问题的制度设计为例。就税法解释主体而言,有观点认为,税收事先裁定权应集中到国家税务总局。[12]

   也有观点认为,税收事先裁定事项原则上由税务总局层面受理,对经营规模限于省级行政区域的、业务不复杂的中小企业和自然人纳税人的申请,可以授权省级税务局办理。[13]若将税收事先裁定制度定位为税法解释行为,则应首先保障税法解释的统一性;若定位为税务指导行为,则应更多地考虑税务机关提供行政指导的资源配置。就是否收费的分歧,有观点认为,收费可能抑制纳税人申请事先裁定,不应当收费。[14]也有观点认为,为了防止申请裁定的数量剧增,使税务机关不胜负荷,可以为裁定设置较高的收费标准。[15]若将税收事先裁定制度定位为纳税服务,则应遵循“无偿服务”原则;若将其理解为税务机关的具体行政行为,则规定“用者自负”较有利于行政资源配置的优化。故立法的取向,关键在于制度定位背后所隐含的价值选择。选择不同,法律规则亦不同。同理对裁定效力、时限等其他问题的分析也需遵循以上分析范式,需率先解决本质理解问题。

   (二)税收事先裁定制度的本质挖掘

我国对税收事先裁定制度的认识最初可溯至20世纪末。1996年谭珩撰文第一次提出“事前裁定制度是税务机关实施税收行政管理的一种预先的执法活动。(点击此处阅读下一页)

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本文责编:陈冬冬
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