魏文享 岳奎:专业群体与知识转型——1933年前后职业会计师关于改良中式薄记的论争(1)

选择字号:   本文共阅读 233 次 更新时间:2017-07-30 19:56:51

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魏文享 (进入专栏)   岳奎  

  

   内容摘要:在近代社会经济转型及财务管理改革之需求下,西方复式借贷薄记法被引入中国并走向应用,这对传统“四柱”薄记法产生冲击。就中国工商企业而言,究竟应采取西式薄记,还是采取改良中式薄记,成为改革会计制度之前的两难选择。近代职业会计师在民国初年开始兴起,其所本之会计学术体系多为西式薄记。但在此过程之中,职业会计师内部亦发生分化,“改革派”主张全采西式薄记,“改良派”主张改良中式薄记,两派各自发展完善会计学术体系,构建会计应用方案。到1933年前后,以徐永祚为首的改良派与以潘序伦为首的改革派就此进行了激烈论争。两派借助于学术论争、专业研究、媒介传播、职业培训及执业活动,都极力推广己派观点。然不论是改革还是改良,均属新式会计范畴,是西方会计知识引进及本土化进程之中会计学术转型的必然过程,且各自适应不同类型企业的财务管理需求。改良派与改革派在职业属性上同属专业会计师,其出于业务发展需要而对会计学术及职业发展所做的努力和竞争,极大促进了近代中国会计师事业的进步。

  

  

   关键词:专业群体  知识转型  职业会计师  中式簿记

  

   在1918年,北京政府颁布《会计师暂行章程》,正式实施会计师职业认证制度以后,职业会计师及会计师事务所渐趋增长。作为新兴职业,会计师之专业学术基础在于新式簿记。依章程规定,要取得会计师资格,需在国内外大学或专门学校接受会计专业教育,或在银行或公司充任公司主要职员五年以上者。早期的会计师或出身于国内大学之经济或商科,或国外留学毕业归来,或在国内新兴的银行有任职经历,其专业学术基础系西式借贷复式簿记,而非中国传统四柱簿记法②。然会计学术之演进,不仅受制于学术引介及研究层面,也直接与市场应用相关。相较政府及企业之会计人员,职业会计师承担业务广泛,包括会计之组织、査核整理证明鉴定及调查等业务,对会计学术与执业市场之互动关系有更深切的体验。按当时中国会计应用之实际,西式簿记与传统中式簿记并存,中国企业会计是走西式簿记之路,还是在原有基础之上走改良之路’不仅是工商界所面临的选择难题,也是职业会计师所必须面对的选择。职业会计师对会计改革的路径由此分流:改良派会计师主张尊重绝大多数企业采用中式簿记的事实,行改良之法;改革派会计师主张癖除旧法,全采西式簿记。在民国初年,职业会计师对于中式簿记优劣的认识、西式簿记的引介都还处于探索之中。到20世纪30年代,以徐永祚为首的改良派改良中式簿记的方案逐渐成熟,以潘序伦为首的改革派的职业会计师队伍也不断壮大,遂使两条会计革新路线的论争不可避免。关于这一论争,已有众多会计名家进行过研究,但都主要是着重于会计方法及实务的讨论。本文拟从专业群体与知识转型的角度,探讨会计师群体与学术上中西论争的内在联系,梳理会计学术转型的路径问题(3)。

  

   一、职业会计师与会计本土化路径的探索

  

   概一种职业之背后,必有一种知识体系作为其专业能力的学术基础。传统账房多以“四柱”簿记为会计管理的准则,新兴职业会计师则以西式簿记为执业根本。在清代官厅会计中,四柱结算法得到全面普及与应用,“凡奏销,必以四柱之册。……一曰旧管,二曰新收,三曰开除,四曰实在。司若道以册申于总督、巡抚加印而送部焉。及本下,十有四司各按其隶而核之”。(4)在光绪、宣统年间,奏销册又向四柱会计报表演进,更便于审核财政收支状况。在民间会计方面,设置账房的商号更为普遍,而且分工更为细致,有制价、业务、会计和出纳的职掌区分。在账簿方面,四柱法也得到普遍运用。在钱庄业、票号业和典当业中,则发展出十分严密的会计法式,其转账、汇划、核估、结账制度都很完善,且形成专用的营业术语。在山西票号业中,山西商人傅山以四柱法为基础,还创立了龙门账。龙门账应用普遍,有学者将其视为中国固有的早期复式簿记。在乾隆至嘉庆年间,还发展出“四脚账”。会计史名家郭道扬分析,四脚账重视证、账、表的结合,重视总账与细账、盈亏与平衡的比照,是具有中式会计特色的复式账法(5)。

  

   可以说,清代中国传统簿记在官厅会计与民间会计两个路径上都有进步,以适应财政收支核查及民间工商业的财务管理。但是,其缺陷亦极为明显。传统簿记以四柱法和四脚账为基础,在账簿的组织、核算的科目、账页的结构等方面还不够科学健全。重在现金收支盈亏,不重视以多账户平衡反映财务状态,亦不利查账复核。因此,也有不少人认为传统簿记属单式簿记,以与借贷复式簿记相区别。传统簿记虽在基本记账方式上有共同法则,但却是各成体系,各商帮、各行业都发展出自己的专用术语及规则,更多的中小商号则自订记账格式,不利会计体系的统一发展。传统簿记多以经验相传,缺乏专门的会计研究和职业教育体系支撑,在学术总结及发展方面进度缓慢。进人近代以后,中国资本主义工商业逐步发展,企业组织革新,相应的成本核算及财务管理方式发生转变。在政府方面,财政的预决算及收支会计也面临变革。传统簿记不仅逐渐落后于社会经济的发展实际,更面临着西式借贷复式簿记的直接挑战。

  

   相对中国传统簿记而言,近代西式簿记虽有国别差异,核心仍是借贷复式簿记。以借贷为中心的复式簿记系伴随资本主义经济发展而生长起来的,并在应用过程中逐渐形成完整的会计理论体系及簿记法则。在欧洲,意大利的佛罗伦萨、热那亚和威尼斯这些早期的资本主义萌发地正是簿记革新的开创地。卢卡·帕乔利(Luca Pacioli)的《数学大全》和多梅尼科·曼佐尼(Domenico Manzoni)的《威尼斯式总账和分录账》是意大利复式簿记的核心著作。在15世纪至16世纪,这两本著作被译成英文、法文、西班牙文、德文等多种文字在欧洲广泛传播,奠定了欧洲借贷复式簿记的基础(6)。德国、荷兰、英国、法国都继承并发展了意式簿记。在工业革命及资本主义的调整发展阶段,欧洲各国都制定了会计法规,并建立了职业会计师制度。到20世纪之初,随着美国国际经济地位的提高,美国会计学说得到相应发展,专业会计及审计会计学说都领先于世界。在亚洲,日本率先接受了欧美的先进会计方法,改革旧式会计制度。日本的会计及会计师制度对于中国也具有示范作用。相较中国传统簿记,西式借贷簿记经过欧美各国三百佘年的市场应用和发展完善,已经发展出系统的会计账法及会计规则。

  

   西方来华企业均用本国会计,一些先见之士在与西式企业、机构经济交往的过程之中,对于其簿记法则殊为留意,注重学习、研究并运用其会计规则。目前认为最早介绍借贷复式簿记者是晚清的留日学生蔡锡勇。蔡是福建人,年轻时留学日本,精英文、数学。后曾出使美国、日本,对西式簿记颇感兴趣。蔡锡勇认识到:“连环账谱创自意大利国,欧美两洲经商者,无不效之。”(7)连环账谱正是西式借贷复式簿记,此时已为各国所普遍采用,他敏锐地认识到这也是中国会计发展所难以避绕的方向。在银行、铁路、邮政的举办过程中,西式簿记应用渐广。大清邮政局由总税务司赫德兼任总邮政司,其会计制度亦采英式。在银行方面,晚清创办的中国通商银行和大清银行均引人了西式簿记法则。张謇曾撰《变法平议》一文,以日本明治维新的经验为例,主张以西式会计来规划财政,“夫取人之财以供我用,与取人之财为其人用,而不使知所以用,皆能致嫌,嫌生阻,阻生困,豫计决算以释嫌,即以释困”(8)。1911年1月19日,清廷考察宪政大臣李家驹还进呈《日本租税制度考》及《会计制度考》。1912年,政府设立簿记讲习所,聘请杨汝梅讲授新式官厅簿记。兹后政府又颁布会计及审计法规,使政府会计逐渐健全。一些新式行业及企业引用西式簿记,在银行业、外贸业中加以应用。1915年,中国银行即聘请曾在日本习会计的谢霖等设计新式会计制度,交通银行等其他银行纷纷效法。

  

   1918年9月,北京政府颁布《会计师暂行章程》,由此正式揭开近代职业注册会计师制度发展的序幕。《章程》规定,会计师可办理会计的组织、查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。谢霖在获得授权后,同年就组织会计师盛治华、李大纬等分别在京、津地区成立中国首家会计师事务所——正则会计师事务所,开近代民间审计发展之嚆矢。到1927年南京国民政府成立后,继续对会计师制度进行完善。1927年8月,财政部颁布了《会计师注册章程》,1929年又颁布了《会计师章程》,对会计师的资格及业务功能进行详细规定,这有利于会计师事业的继续发展。到1930年1月,国民政府公布《会计师条例》。会计师并不是传统账房,也不是一般的会计人员。其在学术方面,具有专业优势,在执业方面,具有独立地位,在理念方面,证实社会信用。因此,会计师是起重要的市场中介作用的职业,是市场发展与完善的需要。新式会计制度的引进与发展有官厅及民间会计两条途径,而其依赖主体无非职业会计师、学院会计学者及官厅会计专家三者。既具专业能力又有市场开拓精神者,当以职业会计师为最。

  

   新式簿记被认为是会计革新的方向。上海的《总商会月报》曾发表文章曰:‘‘在营业规模狭小时代,且无外人竞争,犹可故步自封,泰然自得,今则时移势异,舶来之商既入我堂奥,我之工商营业,循天演适存例,不得不扩大其规模,以旧之式记今日之账已如驭奔狗以朽索,岌岌不可终日。因之采行新式簿记法,乃为今日至要之急务”,改革簿记,可统系分明”、“分别损益”,并“指导营业方针使知所适从”(9)。政府部门也认识到簿记改革的必要性。1922年9月15日,农商部训令商会:“公司账簿组织及其记载之方法与公司业务之成败关系至钜,新式簿记记载精密明了,计算确切迅捷,既便登记,复易检查,用于大规模之营业,最为合宜。现在国内各银行,虽渐已采用,而各项公司,仍多沿用旧式。长此以往,不但于表彰信用,发表事业上多所窒碍,即如编制表册报告,与一切会计整理各手续,亦多有不便之处。”缘此,农商部“仰该商会劝导各公司,速行采用新式簿记,使昭确实而利进行”(10)。显然,全部采用新式簿记,固然在会计学术方面有规可依,有案可循,但却不太符合工商界的实际情形。就工商企业,尤其是传统行业的中小企业来讲,仍习惯沿用旧式簿记法。在企业主及管理者层面,真正认识到新式簿记应用在成本核算及财务管理方面的优势者,尚为有限。

  

   在原有企业及机构内部,习惯旧式记账法的司账人员一直占据重要地位,直接影响到会计革新的步伐。在1934年,谢霖曾批评说:“新式会计方法,自较中国旧式账簿为善,无待烦述。所以未有充分之进展者,考其原因,约有三端账簿系用横式,为旧司账员所不习惯;纸张文具均用舶来品,价值自较昂贵;新账人员藐视旧账,严加批评,致新旧司账人员不能相互合作。”(11)会计革新的阻碍,不仅在于旧的会计人员不知新式簿记,也在于新的会计人员不知传统簿记。既探新知,亦明旧学,才能真正适应当时中国会计应用的需求。

  

簿记改革渐受重视,但究竟是全采西式还是改良中式,则面临着道路的选择。职业会计师系以社会应用作为其生存的基础,工商界会计革新的步伐及方向,直接关系到职业会计师的业务空间。职业会计师组织会计师公会,向政府争取政策支持,向社会宣传会计改革理念,拓展业务市场。同时,职业会计师还深人研究会计学术,探索传统簿记存在的事实。新式簿记推行的困境说明,会计革新难以走全盘西化的道路。(点击此处阅读下一页)

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本文责编:邢宗民
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文章来源:《近代史学刊》2011年08期

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