魏文享:“商业之医生”:民国时期职业会计师对查账问题的认知

选择字号:   本文共阅读 257 次 更新时间:2017-04-29 10:12:21

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魏文享 (进入专栏)  

   内容提要:在近代会计师制度建立的过程中,以查账业务推进财务诚信及社会信用制度是重要主旨。不过,在近代相当长的时间内,查账业务并未广泛为社会所接受。但这并不代表职业会计师对此没有深刻的认知。会计师对于查账的社会作用、查账员的伦理守则、查账的具体程序内容及方法都有详细论述,且自认为“商业之医生”。反观今日的会计师职业情况,存在着较为普遍的信任危机,近代会计师的认知或不无借鉴意义。

  

   关键词:民国;职业会计师;查账

  

   査账在今日无疑是会计师最经常、最重要的业务。但在近代相当长的时间内,社会上对于职业会计师(certifiedpublicaccountant)的认识存有相当隔膜,对査账更是避之不及。民国初期的情况不谈,直到1936年会计师事业已有所发展之时,这种情形也未根本改观。上海的会计师叶朝钧描述说:

  

   惟社会人士对于会计师之性质,仍无普遍之认识,佥以为会计师者,一商店之查帐员耳,或以为会计上如发生作弊时,始委托会计师查帐,故尚有一般守旧之会计员,认为请会计师查帐,即属奇耻大辱。或以为一企业之内容,不愿为同业或外界所知悉,请会计师查帐后,则恐有泄漏之虞(1)。

  

   这样的局面令在民国初年就憧憬美好前景的会计师十分沮丧。在早期的会计师看来,会计师与传统的账房最大之职业分野即在于是否具有独立之执业地位并独立之审计权。会计师之职责不在于记账,而在于查账。在1918年9月北京政府农商部公布的《会计师暂行章程》中,即明定会计师受有委托时得办理关于会计之组织、查核、整理、证明、鉴定及和解各项事务。(2)查核证明之类,即可归于审计的范畴。1929年3月,国民政府正式颁定《会计师章程》,对执业范畴有更详细的界定:“会计师受工商部或其他官厅公署之命令及受当事人或其他关系人之委托办理关于会计之组织、管理、稽核、调查、整理、清算、证明、鉴定、公断及和解各项事务。会计师得充任检查员、清算人、破产管财人、遗嘱执行人及其他各种信托人,会计师得受当事人之委托代办纳税事务注册手续并代撰拟关于会计及商事各种文件。”(3)换言之,会计师可承担之法定受托人角色,多需通过查账业务来实现。遗憾的是,彼时机关、企业多对会计师抱有偏见,亦不愿泄露财务机密,反是在上级查弊或破产清算之时不得不延聘会计师清理账目,由此愈发破坏会计师的社会观感,内部会计人员甚至视被查账为“奇耻大辱”。

  

   会计师对此颇为无奈,但并未丧失信心。据笔者的检视,自北京政府时期及至南京国民政府统治全期,大多会计师都对职业前景抱有良好期待。以潘序伦为首的改革派会计师和以徐永祚为首的改良派会计师更是积极参与近代簿记革新进程,将会计学术发展与公司财务改革相结合,极大地促进了会计师事业的本土化发展。此一由传统账房向近代职业会计师的转型进程,实蕴含市场、知识与职业制度等复杂变量,亦与国家、市场及社会关系等宏大主题相激荡,故而引发会计及经济学界和史学界之共同关注。郭道扬、杜恂诚、袁为鹏、宋丽智等学者自会计思想与簿记革新角度探其脉络,徐小群、林美莉、魏文享等学者由自由职群与社会变迁主题窥其大要。至查账问题,在实务方面有所论及,思想方面多以个体立论,群体认知尚未清晰。査账是会计师的核心业务,虽然发展缓慢,但有诸多会计师发表文论,对查账的原则、查账的人员、查账的作用及方法问题进行论述。其中有些是理论的探讨,可解释社会上的疑惑;有些是经验的总结,可指导执业的方向。珠线连缀,亦可稍窥近代会计师对查账问题的认知水准及实际情状。本文主要运用近代会计期刊所载会计师关于査账问题的论述,对此做一简析。(4)

  

   一、“查帐何以要请会计师”

  

   通常而言,查账是根据企业或机构的账簿凭证实施财务检查,明确其财务收支状况及真实性、合法性的重要方式。在近代会计师法规之中,所谓查核、整理、证明、鉴定等业务均须通过查账方式来执行。遗憾的是,民国时期,股份公司虽已有较大程度发展,但因传统中国的商业习惯多视账务为机密,许多企业仍不愿接受査账。在北京政府时期及南京国民政府初期,会计师事务所的主要业务多为代办注册报税等含金量极低的事务。倒是政府在推行超然主计制度及法院在处理破产清算及账务纠纷等事务之时,常需借重会计师。原本传统的“账房”在民间就形象不佳,如此一来,会计师常与此负面商业事件联系,转眼就由“职业新鲜人”成为了“不祥之人”。除叶朝钧外,尚有众多会计师论及这一问题,说明社会对会计师查账有很深的误解。

  

   1928年,会计师吴君实就在《商业杂志》上撰文说:“我国从古迄今,不论商场官场都是偏重信用的……除发见舞弊和宣告破产等事而外,简直没有查帐这回事。相传到今,普通社会上的人还是脱不了这种成见,看査帐为机关内部职员极不名誉的事,除了万不得已的时候,总不肯请外界的人去审核帐目,就是请人査帐心里还是一百二十分的不愿意,往往不肯把各种事实轻易发表。”他批评道,“这种见解,真是谬误到了极点”。(5)著名改良派会计师徐永祚与数名会计师联办徐永祚会计师事务所,自1920年代起就倡导改良中式簿记,受到商家欢迎,该事务所也是上海影响最大的会计师事务所之一。即便如此,查账业务也推行困难。他1933年在《会计杂志》撰文感慨地说:“一般人误解会计师职务,以为会计师受当事人委托,检查他人帐目上之舞弊或错误;会计师受官厅命令或当事人委托,办理破产清理事务。因此二种误解,乃视会计师为不祥之物。”(6)著名的改革派会计师潘序伦也直陈,“查帐二字,在昔对于被查者每认为极不名誉之词,苟非商店经理,会计出纳人员或执行业务之股东有舞弊诈伪之情事,无待于查帐”。(7)显见,工商界将会计师查账与经营不善联系在一起,认为有问题才查账,査账必有问题,由此造成恐惧的负面效应。

  

   会计师对此进行了辩解和说明,试图扭转工商界的不当看法和迷信心理。有会计师结合社会经济制度的时代变化,认为公共机构及股份企业之账务已非私事。吴君实认为,近代社会已进入“经济公开”之时代,“要把机关内部的帐目,常常请适当的人来查核查核”。査账的真义,揭弊只是其次,最大目的,“在确定各种企业的真实财政状况,供资本主,管理企业之当局,银行家及投资家之参考与应用”。(8)通过査账,使利益相关人安心,并保持继续的合作。徐永祚则认为,会计师查账不仅在于揭弊,更有利于平时之财务管理。因破产清算事务而对会计师产生误解是极不合理的。依此推论,“则凡工商事业之在帐目上并无舞弊错误情事,或在营业上并不至陷于破产清理者,将无聘请会计师之必要。而结果会计师乃成为一种不祥之物。卒致一般人上,不敢与会计师交换,或不愿与会计师相酬酢”。查举错误,破产清算,只是会计师审计的消极方面业务,而积极方面更为重要:“聘请会计师,应在帐目尚无舞弊错误之先,事业犹在继续经营之时,方可藉会计师之设计指导,而使事业得以欣欣向荣。”(9)会计师的业务包括诸多方面,但尤重要者,“厥为财政真相之阐明与事业经营之指导。且所谓査帐者,应以防患于未然为贵,若检举于事后,斯下策矣”。(10)到1939年,龚懋德继续批评社会对査账的不当认识:“我国查帐业务,向称落后。盖商界帐户秘密自守,会计记录本于师袭,当事者雅不愿受人多眼,泄漏机要。除非该企业发生倒闭清算,乃被法律诉讼,认为有舞弊情时,会计师始受聘为上宾;故会计师一名词,在今日一般观念中犹有不祥之兆征。”他批评这是一面之见:“查帐之功用,分消极的与积极的二种,消极之功用,在发现会计记录上之错误与弊实,使减少事业上之无为损失;积极之功用,在促进会计制度之改良,使切合事业之需要,以辅助其发展。”(11)特定目的的查账固然可以揭弊,但多是事后审计,发现问题多为时已晚。最好的办法是在平时就进行日常化的查账与审计,可以及时发现问题,消弭财务隐患。

  

   或有言,査账也可以由内部人完成,那么为何要聘请职业会计师呢?吴君实对此有进一步分析。他归纳中国当时的查账方法有两种:用推选的方法来组织的检査机关;用雇佣的方法来组织的检査机关。用前一种方法者,所举者多为公司的监察人,或别种公举的临时检査员,学校或他种公益团体等机关中通行的经济检査委员会。此类人员或为利益相关者,或者并无会计专才,难以胜任。用后一种方法者,因内部受雇者多有利益牵连,人情纠葛,难保中立。他认为,会计师具务良好会计及商业学识,“对于各界是个超然独立的人,既不做官,又不营商,并不与自己所承办的委托事件发生任何私害关系“会计师査帐是拿委托人相当公费的,査帐苟有疏忽,法律上委托人是可以对会计师要求损害赔偿的。并且会计师生活,就靠在名誉上,倘然一不经心,査帐结果有错误的地方,会计师的金字招牌就要倒的了。因为这许多关系,会计师查起帐来不得不认真办理,万万不能敷衍塞责”。(12)这是说会计师具有法律所定的独立地位,可以立于第三方,客观公正实施财务审计。同时,会计师之个人信誉及利益也与查账行为直接相关,违背诚信规则,会对其职业生涯带来风险。当然实际的运行中,不排除存在会计师舞弊作假的情形。然基于会计师制度而言,这一判断是符合会计师的职业属性的。

  

   会计师的第三方独立地位是会计师制度的核心,也是其查账获得社会信任的基础。在近代会计师制度创立之后,不少会计师就对此进行阐释。1925年,徐永祚就撰文认为资本与生产社会化、财务复杂化是会计师产生的市场基础,“创始时之会计设计,平时之会计检査,失败时之管理善后,均非具有会计上专门之学识与相当之经验者不克胜任,于是遂有以此为职业之专门家应运而生,即所谓会计师是也”。(13)徐永祚还以英美等西方发达国家会计师事业发展的历史为例,强调会计师查账在近代股份公司制和社会信用制度中的重要作用:“洎乎产业革命兴,股份公司事业顿成为企业界之中坚,投资者不复能直接当经营之任,经营者又不能常与使用人相密接。凡营业及财政状态,须会计师为之检查证明,而后投资者及经营者得放心行事,公司事业得不致发生流弊。于是会计师之定期查帐职务乃大盛,而其效力所及,且能助长公司事业之发达。”(14)在社会信用方面,会计师的查账证明是交易各方决定市场行为的基础。徐永祚提到,“现今英美各国之工商事业,几无不与会计师有密切之关系。制造家非赖会计师之指导,以详悉其产品之正确成本,并了解其营业之真相,不能安心于其事业。商家之会计帐簿,非得会计师之检查证明,不能取信于社会,银行家且以会计师出具之证明书为放款贴现之标准也。他若公司解散时之清算事务及破产时之管财事务,亦有委托会计师之必要”。(15)但在当时中国实业界,诸多公司账簿不备,记账混乱,信用不孚,欲救其弊,“唯有实行查帐制度,欲实行查帐,则非会计师不克胜任”。(16)

  

无论是会计制度的设计,还是会计检查,在当时中国都亟待推进。大多商号企业采用的是传统的中式账簿,不利于成本核算与财务核查。因此,政府和会计师不断号召工商界改良会计制度。职业会计师在1933年前后围绕改良簿记发生激烈争议,同时也都在执业中推动企业的财务制度革新。至会计检查,会计师虽受雇佣,但查账结果并非仅对雇主负责,还承担着公共责任,即“査核会计之实际以坚外界之信用也”。正是在此意义上,有会计师直指本职为“査帐会计师”。1939年,(点击此处阅读下一页)

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本文责编:邢宗民
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文章来源: 《近代史学刊》2014年第1期

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